《高級會計實務(wù)》考試案例分析：金融工具會計

為了幫助參加2019年高級會計師考試的學(xué)員多熟悉案例分析題，進(jìn)入更好的備考狀態(tài)，正保會計網(wǎng)校為大家整理了部分案例分析題，大家可以在學(xué)習(xí)課程后進(jìn)行練習(xí)測試。以下是高級會計師考試案例分析題“金融工具”相關(guān)練習(xí)。

1、 甲公司為一家在上海證券交易所上市的企業(yè)，主要從事電網(wǎng)調(diào)度、變電站、工業(yè)控制等自動化產(chǎn)品的研發(fā)、生產(chǎn)與銷售。

2016年，甲公司發(fā)生的部分業(yè)務(wù)相關(guān)資料如下：

（1）2016年10月10日，甲公司經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行優(yōu)先股，約定每年按6%的股息率支付股息（股息實行累積制，且須支付）；該優(yōu)先股15年后將被強(qiáng)制贖回。據(jù)此，甲公司將該優(yōu)先股作為權(quán)益工具進(jìn)行會計處理。

（2）2016年10月20日，甲公司綜合考慮相關(guān)因素后，判斷其生產(chǎn)產(chǎn)品所需的某原材料的市場價格將在較長的時期內(nèi)持續(xù)上漲。甲公司決定對預(yù)定3個月后需購入的該原材料采用買入套期保值方式進(jìn)行套期保值，并與有關(guān)方簽訂了相關(guān)協(xié)議。甲公司開展的該套期保值業(yè)務(wù)符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第24號——套期保值》有關(guān)套期保值會計方法的運用條件。據(jù)此，甲公司將該套期保值業(yè)務(wù)劃分為現(xiàn)金流量套期進(jìn)行會計處理。

（3）2015年1月1日，甲公司對50名高級管理人員和核心技術(shù)人員授予股票期權(quán)，授予對象自2015年1月1日起在公司連續(xù)服務(wù)滿3年，即可按約定價格購買公司股票。2015年末，甲公司以對可行權(quán)股票期權(quán)數(shù)量的最佳估計為基礎(chǔ)，按該股票期權(quán)在授予日的公允價值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用。

2016年12月21日，甲公司公告，綜合考慮市場環(huán)境因素變化和公司激勵政策調(diào)整等因素，遵循法定程序，決定取消原股權(quán)激勵計劃。據(jù)此，甲公司在2016年末，不再將當(dāng)期取得的與該股權(quán)激勵計劃有關(guān)的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用，并將2015年已計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用的有關(guān)服務(wù)予以調(diào)整。假定不考慮其他因素。

<1> 、逐項判斷資料（1）至（2）中甲公司所作的會計處理是否正確；如不正確，指出正確的會計處理。

【正確答案】 

資料（1）會計處理不正確。

正確的會計處理：甲公司應(yīng)將該優(yōu)先股作為金融負(fù)債進(jìn)行會計處理。

資料（2）會計處理正確。

<2> 、根據(jù)資料（3），判斷甲公司2016年所作的會計處理是否正確；如不正確，指出正確的會計處理。

【正確答案】 

會計處理不正確。

正確的會計處理：甲公司應(yīng)將股權(quán)激勵的取消作為加速行權(quán)處理，立即確認(rèn)原本應(yīng)在剩余等待期內(nèi)確認(rèn)的金額，不調(diào)整2015年已計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用的有關(guān)服務(wù)。

2、甲公司為一家非金融類上市公司。甲公司在編制2×15年年度財務(wù)報告時，內(nèi)審部門就2×15年以下有關(guān)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類提出異議：

假定不考慮其他因素。

（1）2×15年6月1日，甲公司購入乙上市公司首次公開發(fā)行的5%有表決權(quán)股份，該股份的限售期為12個月（2×15年6月1日至2×16年5月31日）。除規(guī)定具有限售期的股份外，乙上市公司其他流通股自首次公開發(fā)行之日上市交易。甲公司對乙上市公司不具有控制、共同控制或重大影響。甲公司將該項股票投資分類為長期股權(quán)投資，并采用成本法進(jìn)行核算。

（2）2×15年7月1日，甲公司從上海證券交易所購入丙公司2×15年1月1日發(fā)行的3年期債券50萬份。該債券面值總額為5000萬元，票面年利率為4.5%，于每年年初支付上一年度債券利息。甲公司購買丙公司債券合計支付了5122.5萬元（包括交易費用）。

甲公司持有該債券的目的是為了滿足每日流動性需要，且相關(guān)合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付，因此，甲公司將該債券分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

（3）2×14年2月1日，甲公司從深圳證券交易所購入丁公司同日發(fā)行的5年期債券80萬份，該債券面值總額為8000萬元，票面年利率為5%，支付款項為8010萬元（包括交易費用）。甲公司將其分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。

甲公司2×15年下半年資金周轉(zhuǎn)困難，遂于2×15年9月1日在深圳證券交易所出售了60萬份丁公司債券，出售所得價款扣除相關(guān)交易費用后的凈額為5800萬元。出售60萬份丁公司債券后，甲公司在未來期間對剩余20萬份丁公司債券，以收取合同現(xiàn)金流量為主，但不排除在未來擇機(jī)出售該類金融資產(chǎn)的可能。甲公司將該債券重分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

（4）2×15年9月1日，甲公司與某投資機(jī)構(gòu)簽訂合同，按照合同，投資機(jī)構(gòu)向甲公司提供100盎司黃金。6個月后，甲公司應(yīng)當(dāng)向投資機(jī)構(gòu)支付與110盎司黃金等值的本公司股票以結(jié)算該合同。其中，黃金價值按6個月后的市場公允價值確定，股票數(shù)量以到期日前30個交易日甲公司股票的平均收盤價為基礎(chǔ)進(jìn)行計算。甲公司將該合同分類為權(quán)益工具。

<1> 、根據(jù)上述資料，逐項分析、判斷甲公司對相關(guān)金融工具的分類是否正確，并簡要說明理由。

【正確答案】 

（1）甲公司持有乙上市公司股份的分類不正確。

理由：企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)（不包括股權(quán)分置改革中取得的限售股權(quán)），如果對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照金融工具確認(rèn)和計量會計準(zhǔn)則的規(guī)定，將該限售股權(quán)劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益或其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

（2）甲公司將所持丙公司債券分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)正確。

理由：甲公司的業(yè)務(wù)模式的目標(biāo)是滿足每日流動性需求，其通過既收取合同現(xiàn)金流量又出售金融資產(chǎn)來實現(xiàn)這些目標(biāo)。這表明收取合同現(xiàn)金流量及出售金融資產(chǎn)這兩者對于實現(xiàn)業(yè)務(wù)模式的目標(biāo)而言，都是不可或缺的。另外，該金融資產(chǎn)的合同條款還規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付，那么該金融資產(chǎn)滿足分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益類的條件。

（3）甲公司將所持丁公司債券重分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)不正確。

理由：甲公司對剩余20萬份丁公司債券的業(yè)務(wù)模式發(fā)生改變，即以收取合同現(xiàn)金流量為主，但不排除在未來擇機(jī)出售該類金融資產(chǎn)的可能。甲公司應(yīng)將其重分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

（4）甲公司將該合同分類為權(quán)益工具不正確。

理由：該合同屬于將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的非衍生工具合同，且企業(yè)根據(jù)該合同將交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具，應(yīng)劃分為金融負(fù)債。

3、甲公司為一上市公司，2×15年-2016年發(fā)生了下列有關(guān)金融工具事項：假定不考慮其他因素。

（1）6月30日，甲公司自二級市場購入D公司普通股股票，以銀行存款轉(zhuǎn)賬支付購買價款300萬元，支付相關(guān)交易費用0.4萬元，目的在于賺取價差。甲公司將購買的D公司普通股股票分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，初始入賬價值為300萬元，將相關(guān)交易費用0.4萬元計入了當(dāng)期損益。

8月5日，甲公司將D公司股票出售了40%，剩余部分在年末的公允價值為200萬元，甲公司將公允價值變動20萬元（200－180）計入了其他綜合收益。

（2）2×15年10月1日，甲公司將持有的戊公司債券（甲公司將其初始確認(rèn)為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)）出售給庚公司，取得價款2500萬元并于當(dāng)日收存銀行；同時，甲公司與庚公司簽訂協(xié)議，約定2×15年12月31日按2524萬元的價格回購該債券，該債券的初始確認(rèn)金額為2400萬元，假定截至2×15年10月1日其公允價值一直未發(fā)生變動。

當(dāng)日，甲公司終止確認(rèn)了該項以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，并將收到的價款2500萬元與其賬面價值2400萬元之間的差額100萬元計入了當(dāng)期損益（投資收益）。

（3）2×15年12月1日，甲公司發(fā)行了100萬張面值為100元的可轉(zhuǎn)換公司債券，取得價款10000萬元。該可轉(zhuǎn)換公司債券期限為5年，票面年利率為4%，每年12月1日支付上年度利息，每100元面值債券可在發(fā)行之日起12個月后轉(zhuǎn)換為甲公司的10股普通股股票。二級市場上不附轉(zhuǎn)換權(quán)且其他條件與甲公司該債券相同的公司債券市場年利率為8%。

甲公司將發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券收到的10000萬元全額確認(rèn)為應(yīng)付債券，在2×15年年末按照實際利率確認(rèn)利息費用。

（4）2016年3月1日，甲公司從活躍市場上購入丙公司股票1000萬元，并將其指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。6月末，該股票公允價值為1100萬元，甲公司將公允價值變動100萬元計入其他綜合收益。

7月1日，甲公司將該股票按當(dāng)日市價出售給乙公司，取得價款1200萬元。同時與乙公司約定，2017年7月1日將該股票回購，回購價按當(dāng)日股市收盤價計算。甲公司對出售股票的會計處理是：終止確認(rèn)了該金融資產(chǎn)，同時確認(rèn)留存收益200萬元。

（5）2016年12月1日，甲公司將某項賬面余額1000萬元的應(yīng)收賬款（已計提壞賬準(zhǔn)備200萬元）轉(zhuǎn)讓給丁投資銀行，轉(zhuǎn)讓價格為當(dāng)日公允價值750萬元；同時與丁投資銀行簽訂了應(yīng)收賬款的回購協(xié)議?；刭弲f(xié)議規(guī)定，甲公司在3個月后，以轉(zhuǎn)讓價格加上轉(zhuǎn)讓日至回購日期間按照市場利率計算的利息回購。甲公司終止確認(rèn)了該筆應(yīng)收賬款，將轉(zhuǎn)讓損失50萬元計入了當(dāng)期損益。

（6）2016年12月15日，甲公司將銷售產(chǎn)品取得的一張面值為2000萬元的銀行承兌匯票到工商銀行貼現(xiàn)，取得貼現(xiàn)凈額1980萬元。同時與工商銀行約定，工商銀行能否收回該筆票據(jù)款與甲公司無關(guān)。甲公司在會計處理時，終止確認(rèn)了該筆應(yīng)收票據(jù)，將貼現(xiàn)息20萬元計入了當(dāng)期損益。

<1> 、根據(jù)資料（1）-（3），逐項判斷甲公司的會計處理是否正確，并說明理由；若不正確，指出正確的會計處理。

【正確答案】 

（1）甲公司將D股票的公允價值變動計入其他綜合收益的會計處理不正確。

理由：以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)應(yīng)將公允價值變動計入當(dāng)期損益。

正確的會計處理：將公允價值變動20萬元計入公允價值變動損益。

（2）甲公司出售戊公司債券的會計處理不正確。

理由：根據(jù)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計準(zhǔn)則的規(guī)定，在附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售中，轉(zhuǎn)出方將予回購的資產(chǎn)和售出的金融資產(chǎn)相同或?qū)嵸|(zhì)上相同、回購價格固定或是原售價加上合理回報的，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)所出售的金融資產(chǎn)。

正確的會計處理：出售戊公司債券不應(yīng)終止確認(rèn)該項以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，應(yīng)將收到的價款2500萬元確認(rèn)為一項負(fù)債[或：金融負(fù)債、其他應(yīng)付款、短期借款]，并在回購期內(nèi)確認(rèn)24萬元的利息費用[或：財務(wù)費用]。

（3）甲公司發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券的會計處理不正確。

理由：企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券包括負(fù)債和權(quán)益成分的，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時將負(fù)債成分和權(quán)益成分進(jìn)行分拆，先確定負(fù)債成分的公允價值[或：未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值]并以此作為其初始確認(rèn)金額，再按照該金融工具整體的發(fā)行價格扣除負(fù)債成分初始確認(rèn)金額后的金額確定權(quán)益成分的初始確認(rèn)金額。

正確會計處理：將該債券未來現(xiàn)金流量按照實際利率[或：8%]計算的折現(xiàn)值確認(rèn)為應(yīng)付債券，并在2×15年年末按實際利率確認(rèn)利息費用；將發(fā)行所得價款10000萬元減去應(yīng)付債券的初始確認(rèn)金額后的余額確認(rèn)為所有者權(quán)益（其他權(quán)益工具）。

<2> 、根據(jù)資料（4）-（6），逐項判斷甲公司的會計處理是否正確。如不正確，分別說明理由。

【正確答案】 

（4）甲公司出售丙公司股票會計處理正確。

理由：甲公司出售股票后，同時約定按照回購日當(dāng)日市價回購，表明與該金融資產(chǎn)有關(guān)的風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移到購入方，甲公司應(yīng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)，確認(rèn)留存收益200萬元（1200-1000）。

（5）甲公司出售應(yīng)收賬款的會計處理不正確。

理由：以轉(zhuǎn)讓價格加上轉(zhuǎn)讓日至回購日期間按照市場利率計算的利息回購，實際上是以該應(yīng)收賬款作質(zhì)押取得借款，風(fēng)險報酬并沒有轉(zhuǎn)移，不應(yīng)終止確認(rèn)該筆應(yīng)收賬款。

（6）甲公司應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)的會計處理正確。

理由：不附追索權(quán)的應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)，其風(fēng)險報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，應(yīng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)，同時確認(rèn)損益。

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