內(nèi)地和澳門(mén)特別行政區(qū)關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅解讀

關(guān)于《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于〈內(nèi)地和澳門(mén)特別行政區(qū)關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排〉第四議定書(shū)生效執(zhí)行的公告》的解讀

《內(nèi)地和澳門(mén)特別行政區(qū)關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》第四議定書(shū)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“第四議定書(shū)”）于2019年11月28日在澳門(mén)正式簽署。第四議定書(shū)對(duì)《內(nèi)地和澳門(mén)特別行政區(qū)關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》及相關(guān)議定書(shū)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《安排》）作出修訂，其主要內(nèi)容如下：

一、納入稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）項(xiàng)目成果

（一）關(guān)于序言

第四議定書(shū)對(duì)《安排》的序言進(jìn)行了修改，修改后的序言說(shuō)明簽署《安排》的目的是發(fā)展雙方經(jīng)濟(jì)關(guān)系，加強(qiáng)雙方稅收事務(wù)合作，《安排》的作用包括消除雙重征稅和防止通過(guò)逃避稅行為造成不征稅或少征稅。

（二）關(guān)于人的范圍

第四議定書(shū)納入關(guān)于稅收透明體的規(guī)定。該規(guī)定明確，按照任何一方的稅法視為完全透明或部分透明的實(shí)體或安排，一方將該實(shí)體或安排取得或通過(guò)其取得的所得作為該一方居民取得的所得進(jìn)行稅務(wù)處理的部分，應(yīng)視為該一方居民取得的所得，另一方應(yīng)允許就該部分所得給予安排待遇。

另外，第四議定書(shū)明確，《安排》不應(yīng)影響一方對(duì)其居民的征稅（第四議定書(shū)列名的特定條款除外）。

（三）關(guān)于居民

第四議定書(shū)修改了雙重居民實(shí)體的加比規(guī)則，即當(dāng)除個(gè)人以外的實(shí)體同時(shí)構(gòu)成雙方居民時(shí)，應(yīng)僅將其視為一方居民適用《安排》的規(guī)則。

《安排》原條款規(guī)定，除個(gè)人以外，同時(shí)為雙方居民的人，應(yīng)認(rèn)為是其總機(jī)構(gòu)或?qū)嶋H管理機(jī)構(gòu)所在一方的居民；如果這個(gè)人在一方設(shè)有實(shí)際管理機(jī)構(gòu)，在另一方設(shè)有總機(jī)構(gòu)，雙方主管當(dāng)局應(yīng)相互協(xié)商確定其居民身份。

第四議定書(shū)將該條款修改為，除個(gè)人以外，同時(shí)為雙方居民的人，需由雙方主管當(dāng)局盡力通過(guò)相互協(xié)商確定其居民身份；如果雙方主管當(dāng)局未能達(dá)成一致，則該人不得享受《安排》規(guī)定的任何稅收優(yōu)惠或減免，但雙方主管當(dāng)局就其享受《安排》待遇的程度和方式達(dá)成一致意見(jiàn)的情況除外。

（四）關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)

關(guān)于構(gòu)成代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)，《安排》原條款規(guī)定，當(dāng)一個(gè)人在一方代表另一方的企業(yè)進(jìn)行活動(dòng)，有權(quán)并經(jīng)常行使這種權(quán)力以該企業(yè)的名義簽訂合同，這個(gè)人為該企業(yè)進(jìn)行的任何活動(dòng)，應(yīng)認(rèn)為該企業(yè)在該一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。第四議定書(shū)將該條款修改為，當(dāng)一人在一方代表企業(yè)進(jìn)行活動(dòng)時(shí)，經(jīng)常性地訂立合同，或經(jīng)常性地在合同訂立過(guò)程中發(fā)揮主要作用（而該企業(yè)不對(duì)相關(guān)按慣例訂立的合同做實(shí)質(zhì)性修改），且相關(guān)合同以該企業(yè)的名義訂立，或涉及該企業(yè)擁有或有權(quán)使用的財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓或使用權(quán)授予，或涉及由該企業(yè)提供服務(wù)，該人為該企業(yè)進(jìn)行的任何活動(dòng)，應(yīng)認(rèn)為該企業(yè)在該一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。

關(guān)于獨(dú)立代理人，《安排》原條款規(guī)定，一方企業(yè)僅通過(guò)按常規(guī)經(jīng)營(yíng)本身業(yè)務(wù)的經(jīng)紀(jì)人、一般傭金代理人或者任何其它獨(dú)立代理人在另一方進(jìn)行營(yíng)業(yè)，不應(yīng)認(rèn)為在該另一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。但如果這個(gè)代理人的活動(dòng)全部或幾乎全部代表該企業(yè)，不應(yīng)認(rèn)為是本款所指的獨(dú)立代理人。第四議定書(shū)將獨(dú)立代理人排除情形修改為，如果一人專(zhuān)門(mén)或者幾乎專(zhuān)門(mén)代表一個(gè)或多個(gè)與其緊密關(guān)聯(lián)的企業(yè)進(jìn)行活動(dòng)，則不應(yīng)認(rèn)為該人是這些企業(yè)中任何一個(gè)的獨(dú)立代理人，并同時(shí)解釋了緊密關(guān)聯(lián)企業(yè)的定義。

（五）關(guān)于財(cái)產(chǎn)收益

《安排》原條款規(guī)定，轉(zhuǎn)讓一個(gè)公司股份取得的收益，在轉(zhuǎn)讓公司股份前三年內(nèi)，該公司財(cái)產(chǎn)至少50%的價(jià)值曾經(jīng)直接或間接由位于一方的不動(dòng)產(chǎn)組成，可以在該一方征稅。第四議定書(shū)將該條款修改為：一方居民轉(zhuǎn)讓股份或類(lèi)似于股份的權(quán)益（如在合伙或信托中的權(quán)益）取得的收益，如果在轉(zhuǎn)讓行為前三年內(nèi)的任一時(shí)間，這些股份或類(lèi)似于股份的權(quán)益超過(guò)50%的價(jià)值直接或間接來(lái)自于位于另一方的不動(dòng)產(chǎn)，可以在該另一方征稅。

（六）關(guān)于享受安排優(yōu)惠的資格判定

第四議定書(shū)增列了“享受安排優(yōu)惠的資格判定”條款，即“主要目的測(cè)試”，如納稅人相關(guān)安排或交易的主要目的之一是獲得安排優(yōu)惠待遇，則不得享受安排優(yōu)惠待遇，其適用范圍由第三議定書(shū)規(guī)定的股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)和財(cái)產(chǎn)收益條款擴(kuò)展至所有條款。

二、增列政府投資條款

為進(jìn)一步促進(jìn)內(nèi)地與澳門(mén)間資本流動(dòng)，減輕有關(guān)惠民合作項(xiàng)目的稅收負(fù)擔(dān)，第四議定書(shū)增加了“政府投資”條款，規(guī)定一方政府從其出資參與雙方合作設(shè)立在另一方主要用于民生項(xiàng)目的基金取得的所得，在另一方享受免稅待遇。該規(guī)定目前適用于廣東粵澳合作發(fā)展基金。未來(lái)，雙方政府合作設(shè)立類(lèi)似性質(zhì)的基金，經(jīng)雙方主管當(dāng)局共同認(rèn)可后，也可以適用該規(guī)定。

內(nèi)地和澳門(mén)特別行政區(qū)已完成第四議定書(shū)生效所必需的各自?xún)?nèi)部法律程序。第四議定書(shū)于2020年5月14日生效，其中第六條的規(guī)定適用于2020年5月14日或以后支付的所得，其他條款的規(guī)定適用于2021年1月1日或以后開(kāi)始的納稅年度中取得的所得。

鏈接：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于<內(nèi)地和澳門(mén)特別行政區(qū)關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排>第四議定書(shū)生效執(zhí)行的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2020年第11號(hào)）

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