淺談稅務(wù)師與注冊會計師的差異

2014年以來，全國政協(xié)劉曉峰副主席連續(xù)三次帶隊對涉稅專業(yè)服務(wù)社會組織立法和法治保障進(jìn)行調(diào)研。筆者有幸參加了其中的兩次，感受頗多。最突出的，就是政府、稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅人和社會各界對涉稅專業(yè)服務(wù)組織立法的必要性和迫切性形成共識；在經(jīng)濟(jì)鑒證類三大行業(yè)中，律師和注冊會計師行業(yè)已有專門法律，唯有稅務(wù)師行業(yè)專門法律缺失，因此，全國政協(xié)調(diào)研組向國務(wù)院提出了啟動稅務(wù)師行業(yè)立法的建議。最近網(wǎng)絡(luò)上有少數(shù)人士提出，稅務(wù)師行業(yè)無須立法，應(yīng)該并入注冊會計師行業(yè)。筆者認(rèn)為有必要從兩個行業(yè)差異的角度，佐證稅務(wù)師行業(yè)立法的必要性。

一、歷史起源的差異

據(jù)世界上公認(rèn)的觀點，注冊會計師起源于1720年英國南海公司案件。200多年前，英國成立了南海股份有限公司，公司實行所有者和經(jīng)營者分離的模式；其經(jīng)營者采取作假賬、散布謠言等手法，使股票價格直線上升，最終導(dǎo)致公司倒閉。查爾斯·斯奈爾負(fù)責(zé)對南海股份有限公司的賬目進(jìn)行檢查，并提交了報告。他被認(rèn)為是世界上第一位民間審計員，他所撰寫的查賬報告，是世界上第一份民間審計報告。

對稅務(wù)師的起源，目前尚無統(tǒng)一、標(biāo)準(zhǔn)的說法。筆者查閱相關(guān)資料，查到的最早資料來源于日本：1904年，日俄戰(zhàn)爭爆發(fā)后，日本稅收不斷增加，需要稅務(wù)咨詢的納稅人也大幅增加；當(dāng)時，沒有資質(zhì)的人員也可以從事稅務(wù)代理業(yè)務(wù)，造成了行業(yè)的混亂；為了規(guī)范稅務(wù)代理，1912年，日本大阪府制定了《大阪稅務(wù)代理人取締規(guī)則》；1942年，日本制定了《稅務(wù)代理士法》。1949年，由美國哥倫比亞大學(xué)教授夏普博士任團(tuán)長的稅制考察團(tuán)來日本考察，出具了《夏普宣言》。1951年，日本國會接受了《夏普宣言》的意見，并將《稅務(wù)代理士法》修改為《稅理士法》。

綜上所述，注冊會計師起源于企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，主要為企業(yè)的經(jīng)營者、投資人、股東等提供可靠、有用的信息，便于他們作出有效決策；稅務(wù)師起源于納稅人對稅法咨詢的需求和政府對稅務(wù)代理的監(jiān)管，主要是為稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人提供征納所需要的信息，實現(xiàn)調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)和公平稅負(fù)的目標(biāo)。

二、社會分工的差異

英國的20鎊紙鈔上，印著亞當(dāng)·斯密的頭像和《國富論》中關(guān)于勞動分工的文字。亞當(dāng)·斯密在《國富論》中對勞動分工的分析是，人類有互通有無、物物交換、互相交易的傾向。假定個人樂于專業(yè)化及提高生產(chǎn)力，通過剩余產(chǎn)品的交換，促使個人增加財富，此過程將會擴(kuò)大社會生產(chǎn)，促進(jìn)社會繁榮，促進(jìn)私利與公益的融合。

市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展促進(jìn)了行業(yè)、企業(yè)分工的細(xì)化，而且也推動了人才分工的專業(yè)化。2015年8月，由人力資源和社會保障部、國家質(zhì)檢總局和國家統(tǒng)計局牽頭成立的國家職業(yè)分類大典修訂工作委員會頒布了新修訂的2015版《中華人民共和國職業(yè)分類大典》（以下簡稱《大典》），“稅務(wù)專業(yè)人員”（職業(yè)代碼為2-06-05-01）首次被寫入《大典》。“稅務(wù)專業(yè)人員”職業(yè)分類層級為：第二大類“專業(yè)技術(shù)人員”、第六中類“經(jīng)濟(jì)和金融專業(yè)人員”、第五小類“稅務(wù)專業(yè)人員”。與“稅務(wù)專業(yè)人員”并列的其他小類還有“會計專業(yè)人員”“審計專業(yè)人員”和“評估專業(yè)人員”等。

人力資源和社會保障部有關(guān)負(fù)責(zé)人表示，職業(yè)分類具有以下重要意義和作用：在國民經(jīng)濟(jì)信息統(tǒng)計中的服務(wù)作用，在人力資源開發(fā)與管理中的基礎(chǔ)作用，在職業(yè)教育培訓(xùn)中的引導(dǎo)作用，在職業(yè)資格制度改革中的規(guī)范作用。當(dāng)然，《大典》中對“稅務(wù)專業(yè)人員”和“會計專業(yè)人員”的描述，還不能完全與稅務(wù)師和注冊會計師劃等號，但也可以從一個側(cè)面反映兩個專業(yè)的差異。

綜上所述，稅務(wù)師和注冊會計師的專業(yè)分工，是經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展的必然產(chǎn)物；隨著我國稅收改革和會計改革的不斷深入，涉稅服務(wù)的專業(yè)化已成為我國社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀需要，是勞動生產(chǎn)率提高和社會分工細(xì)化的體現(xiàn)，是不以人們意志為轉(zhuǎn)移的必然趨勢。

三、執(zhí)業(yè)依據(jù)的差異

注冊會計師的執(zhí)業(yè)依據(jù)主要是會計法律法規(guī)和規(guī)章、制度等，包括《會計法》《注冊會計師法》《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》《企業(yè)會計準(zhǔn)則》等。稅務(wù)師的執(zhí)業(yè)依據(jù)主要是稅收法律法規(guī)和規(guī)章制度等，包括《企業(yè)所得稅法》《個人所得稅法》《車船稅法》《增值稅暫行條例》等18個稅種的實體法法律法規(guī)和《稅收征收管理法》等程序法以及諸多的稅務(wù)規(guī)章、制度。尤其是注冊會計師作企業(yè)財務(wù)審計依據(jù)的是《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，而稅務(wù)師作企業(yè)所得稅匯算清繳鑒證依據(jù)的是《企業(yè)所得稅法》，由于兩個文件的基本出發(fā)點不同，由此決定了對具體經(jīng)濟(jì)事項的確認(rèn)與計量存在著諸多差異，包括收入、費用、資產(chǎn)、負(fù)債、企業(yè)重組等100多項具體差異。

四、執(zhí)業(yè)目的的差異

注冊會計師的財務(wù)審計，是依據(jù)會計法律、法規(guī)，對被審計單位財務(wù)報表是否真實和公允發(fā)表意見，其執(zhí)業(yè)行為的目的是對股東等投資者負(fù)責(zé)。稅務(wù)師的涉稅鑒證是依據(jù)稅收法律、法規(guī)，對被鑒證單位涉稅事項的真實性、合法性發(fā)表意見，從而為稅收征納雙方提供合法、準(zhǔn)確的涉稅信息，其執(zhí)業(yè)行為的目的是對國家稅收利益和納稅人合法權(quán)益負(fù)責(zé)。

由于執(zhí)業(yè)目的不同，注冊會計師同時提供“審計業(yè)務(wù)”和“非審計業(yè)務(wù)”,可能會造成審計質(zhì)量的下降。根據(jù)管理學(xué)原理，管理決策行為與管理決策評價要進(jìn)行比較恰當(dāng)?shù)姆蛛x，因為管理者很難對自身的決策行動效果作出公正和客觀的評價；同樣，如果注冊會計師從事非審計服務(wù)中的管理咨詢服務(wù)，則很容易置身于企業(yè)管理者的位置，導(dǎo)致其審計工作難以客觀、公正。

從西方國家的實踐情況看，由于執(zhí)業(yè)目的不同，稅務(wù)師與注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中，其“職業(yè)判斷”和“主要價值取向”具有明顯的不同，并導(dǎo)致部分注冊會計師在處理涉稅服務(wù)業(yè)務(wù)時，可能出現(xiàn)重大偏差，引起嚴(yán)重的法律后果。20世紀(jì)70年代，西方各會計師事務(wù)所把經(jīng)營重心轉(zhuǎn)向包括稅務(wù)服務(wù)和咨詢服務(wù)的非審計服務(wù)；從80年代后期開始，稅務(wù)服務(wù)的收入逐年增長；至90年代末，大規(guī)模避稅現(xiàn)象開始出現(xiàn)，稅務(wù)產(chǎn)品市場枝繁葉茂，眾多避稅產(chǎn)品在歐美國家開始泛濫，逐利性使注冊會計師忘記其“經(jīng)濟(jì)警察”的職責(zé)，甚至竭盡所能去“鉆營”稅收法規(guī)的漏洞，設(shè)計各種激進(jìn)的避稅產(chǎn)品迎合客戶的要求。在這些避稅產(chǎn)品中，很多是通過無實質(zhì)經(jīng)濟(jì)意義的交易，制造損失以達(dá)到避稅目的。據(jù)統(tǒng)計，從1996年到2002年期間，僅畢馬威公司提供的避稅服務(wù)就給美國國庫帶來14億美元的直接經(jīng)濟(jì)損失。

五、執(zhí)業(yè)原則的差異

注冊會計師在執(zhí)業(yè)中強(qiáng)調(diào)“謹(jǐn)慎性”原則。《企業(yè)會計準(zhǔn)則》提出：企業(yè)對交易或者事項進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費用。《企業(yè)會計準(zhǔn)則》按照謹(jǐn)慎性原則要求，規(guī)定企業(yè)可以計提壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、商譽減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、生物性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等多項減值準(zhǔn)備。可見，在會計核算中貫徹謹(jǐn)慎性原則，是為了避免盲目樂觀地確定收益，合理確認(rèn)可能發(fā)生的損失和費用；“可能發(fā)生”帶有預(yù)見性，具有一定的主觀因素，可能導(dǎo)致企業(yè)利潤和稅收的減少。而稅務(wù)師在執(zhí)業(yè)中必須堅持確定性原則。稅法規(guī)定：納稅人的存貨、投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等各項資產(chǎn)成本的確定應(yīng)遵循歷史成本原則，僅對壞賬準(zhǔn)備的計提作了規(guī)定，對其他減值準(zhǔn)備則規(guī)定不允許稅前計提和列支。因此，稅務(wù)師在制作涉稅鑒證報告時，必須依照稅法在企業(yè)會計報表基礎(chǔ)上進(jìn)行納稅調(diào)整，以維護(hù)稅法的嚴(yán)肅性，稅務(wù)師的執(zhí)業(yè)原則是確定性。

注冊會計師在審計報告中強(qiáng)調(diào)“重要性”原則，只要符合“重要性”原則——不遺漏或錯報重要的會計信息，即使存在一些誤差也會被認(rèn)為是“合理的”或者是“可以容忍的”。稅務(wù)師在從事涉稅鑒證業(yè)務(wù)時，強(qiáng)調(diào)的是“合法性”原則，即要求稅務(wù)師對所有的涉稅事項都應(yīng)依法審核，不能遺漏或錯報任何涉稅信息，旨在幫助客戶防范稅務(wù)風(fēng)險，維護(hù)稅法的嚴(yán)肅性。由于稅法和稅務(wù)機(jī)關(guān)不可能給涉稅專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)確定一個可容忍的納稅誤差，這也決定了稅務(wù)師在執(zhí)業(yè)中只能適用“合法性”原則，不能適用“重要性”原則。

六、知識結(jié)構(gòu)的差異

取得注冊會計師執(zhí)業(yè)資格證書要通過會計、審計、財務(wù)成本管理、公司戰(zhàn)略與風(fēng)險管理、經(jīng)濟(jì)法、稅法、綜合等“6＋1”個科目的考試，稅收知識占其專業(yè)知識的比重僅為1/7（14.28%）。而取得稅務(wù)師職業(yè)資格證書要通過稅法（Ⅰ）、稅法（Ⅱ）、涉稅服務(wù)實務(wù)、涉稅服務(wù)相關(guān)法律、財務(wù)與會計5個科目的考試，稅收知識占其專業(yè)知識的比重高達(dá)3/5（60%）。

七、實踐鍛煉的差異

據(jù)兩個專業(yè)2014年業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)統(tǒng)計分析，稅務(wù)師全部業(yè)務(wù)中，涉稅鑒證為54.9%，稅務(wù)咨詢?yōu)?3.97%，稅務(wù)代理為14.22%，其他業(yè)務(wù)為5.16%；注冊會計師全部業(yè)務(wù)中，審計業(yè)務(wù)為70%，非審計業(yè)務(wù)為30%，非審計業(yè)務(wù)中涉稅業(yè)務(wù)僅為3.4%。

實際上，國務(wù)院全面深化簡政放權(quán)改革之前，在涉稅專業(yè)服務(wù)領(lǐng)域，除涉稅鑒證業(yè)務(wù)以外，稅務(wù)咨詢等其他涉稅服務(wù)市場一直是開放的；但從上面的數(shù)據(jù)不難看出，稅務(wù)咨詢業(yè)務(wù)在注冊會計師的總體業(yè)務(wù)中并沒有較大的占比。這也從一個側(cè)面說明，兩者在業(yè)務(wù)實踐方面的差異。

八、能力要求的差異

與注冊會計師的審計業(yè)務(wù)相比，稅務(wù)師從事涉稅鑒證等業(yè)務(wù)涉及國家稅收利益，政策性極強(qiáng)，既要精通各種稅法對收入、成本、費用、損失、利潤等方面的規(guī)定，又要熟悉《企業(yè)會計準(zhǔn)則》等相關(guān)規(guī)定，還要具有熟練的專業(yè)技能和敏銳的職業(yè)判斷力，具備了這些能力，才能準(zhǔn)確鑒定企業(yè)是否存在多繳稅、少繳稅，甚至存在逃稅、漏稅等行為。因此，與注冊會計師從事的審計業(yè)務(wù)相比，稅務(wù)師從事的涉稅鑒證等業(yè)務(wù)對專業(yè)能力的要求更高。

涉稅專業(yè)服務(wù)中還涉及一些高端的特殊性業(yè)務(wù)，比如：稅收籌劃、代辦出口退稅申報、代辦稅務(wù)行政復(fù)議、同期資料準(zhǔn)備服務(wù)、關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)納稅調(diào)整服務(wù)、境外所得納稅調(diào)整服務(wù)、企業(yè)重大交易事項的涉稅管理服務(wù)、土地增值稅清算審核服務(wù)、大企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險管理評估服務(wù)、重點行業(yè)納稅評估與審核服務(wù)、公司上市前涉稅審核服務(wù)、上市公司年度涉稅審核服務(wù)、企業(yè)改制前涉稅審核服務(wù)等；需要執(zhí)業(yè)人員具有更高的稅收法規(guī)政策水平和系統(tǒng)的稅收、會計、法律、金融專業(yè)知識，以及更強(qiáng)的涉稅專業(yè)技能和執(zhí)業(yè)判斷能力。而稅務(wù)師因其執(zhí)業(yè)依據(jù)、目的、原則以及知識和實踐鍛煉等方面因素，更可能全面地具備上述能力，與主要從事財務(wù)審計業(yè)務(wù)的注冊會計師相比，更能勝任上述高端的特殊性涉稅專業(yè)服務(wù)。

九、社會意義的差異

據(jù)統(tǒng)計，2012年至2014年，稅務(wù)師行業(yè)通過企業(yè)所得稅匯算清繳鑒證業(yè)務(wù)調(diào)增企業(yè)所得稅分別為9327.76億元、8817.44億元、8754.70億元，分別占全國調(diào)增企業(yè)所得稅額的68%、55%、58.29%；2014年還通過土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)調(diào)增應(yīng)繳稅額820億元，通過企業(yè)注銷稅務(wù)登記稅款清算鑒證業(yè)務(wù)調(diào)增應(yīng)補稅額62億元。征稅與納稅涉及國家和納稅人之間的利益關(guān)系，涉及我國和其他國家之間的稅收利益關(guān)系，稅務(wù)師在提供涉稅鑒證和服務(wù)的過程中，更好地發(fā)揮了維護(hù)國家稅收利益和納稅人合法權(quán)益的作用。據(jù)統(tǒng)計，在2011年度至2013年度上市公司財務(wù)報告審計中，通過注冊會計師的審計，調(diào)整利潤總額5424億元、資產(chǎn)總額34787億元、應(yīng)繳納稅金1393億元，注冊會計師在保障資本市場穩(wěn)定與會計信息質(zhì)量等方面作出了積極貢獻(xiàn)。

十、國際借鑒的差異

會計準(zhǔn)則國際趨同已成為大勢所趨。經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展、資本的流通、跨國公司數(shù)量的增多、各國貿(mào)易往來的增長等因素促使各國的會計準(zhǔn)則同國際會計準(zhǔn)則相趨同，以增強(qiáng)財務(wù)報告的可比性。跨國公司是經(jīng)濟(jì)全球化的產(chǎn)物，具有在全球范圍內(nèi)配置資源的能力和特點；但是由于不同國家、不同地區(qū)具有不同的會計準(zhǔn)則，使跨國公司的各個子公司與母公司之間進(jìn)行信息匯總時，因沒有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)而無法進(jìn)行比較，進(jìn)而影響母公司的戰(zhàn)略決策。近年來，我國出口商品常遭到西方國家的反傾銷調(diào)查，原因之一就在于西方國家不承認(rèn)中國的會計成本計算。為了解決各國會計準(zhǔn)則存在差異帶來的諸多問題，國際會計準(zhǔn)則理事會采取多種措施，督促各國相關(guān)組織、機(jī)構(gòu)的會計準(zhǔn)則向國際會計準(zhǔn)則靠攏。2006年，我國新會計準(zhǔn)則的頒布（包括1個基本準(zhǔn)則和38個具體準(zhǔn)則，自2007年1月1日開始實施）正是順應(yīng)了這一潮流，在基本原則、內(nèi)容框架、計量要素等方面同國際會計準(zhǔn)則保持一致，取得了實質(zhì)性的趨同。

隨著世界各國會計準(zhǔn)則的國際趨同和稅收法律差異的擴(kuò)大，各國的財務(wù)會計與稅務(wù)核算高度分離，這種現(xiàn)象呈現(xiàn)發(fā)展之勢；企業(yè)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》所提供的會計信息，對稅收監(jiān)管的保障作用逐漸變小。因此，稅務(wù)師和注冊會計師執(zhí)業(yè)依據(jù)的差異和變化趨勢，在客觀上要求涉稅服務(wù)專業(yè)化，即涉稅專業(yè)服務(wù)與會計專業(yè)服務(wù)相分離。

隨著歐美國家會計師混業(yè)經(jīng)營模式的發(fā)展，會計師的財務(wù)審計業(yè)務(wù)中頻現(xiàn)獨立性風(fēng)險等弊端，最突出的是2001年安達(dá)信會計師事務(wù)所為安然公司審計中財務(wù)作假丑聞的發(fā)生。2002年，為了避免“安然事件”審計丑聞的再度發(fā)生，美國國會參眾兩院通過《薩班斯·奧克斯利法案》，禁止會計師事務(wù)所為其審計的客戶提供包括稅務(wù)咨詢在內(nèi)的非審計服務(wù)。歐盟委員會于2014年6月16日通過名為《歐盟法定審計市場的改革——常見問題》的法案，明確“禁止會計師事務(wù)所同時向客戶提供審計業(yè)務(wù)和稅務(wù)咨詢、籌劃等非審計業(yè)務(wù)”。通過立法，強(qiáng)制執(zhí)行會計師審計業(yè)務(wù)與稅務(wù)咨詢等非審計業(yè)務(wù)分離的模式，已成為世界各國確保會計師審計公信力的重要選擇。

國際涉稅專業(yè)服務(wù)組織的立法經(jīng)驗可資借鑒。2013年，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）在《各國稅收征管比較報告》中強(qiáng)調(diào)指出：強(qiáng)化社會機(jī)構(gòu)稅務(wù)服務(wù)立法、將其納入稅務(wù)部門的征管體系，已成為國際社會所倡導(dǎo)的發(fā)展趨勢。目前，美、德、澳、日、韓等主要市場經(jīng)濟(jì)國家都分別建立了涉稅專業(yè)服務(wù)法律制度。如美國財政部于1921年制定了《稅務(wù)代理執(zhí)業(yè)規(guī)則》；德國于1931年頒布了《稅務(wù)代理咨詢法》；澳大利亞于1943年出臺了《稅務(wù)代理人監(jiān)管法案》；日本于1951年頒布了《稅理士法》；韓國于1961年頒布了《稅務(wù)士法》。這些法律經(jīng)過實踐和修訂完善，對維護(hù)國家利益、納稅人權(quán)益和規(guī)范涉稅專業(yè)服務(wù)發(fā)展起著重要保障作用。尤其是日本的《稅理士法》，明確規(guī)定了稅理士的考試、注冊登記、權(quán)利和義務(wù)、責(zé)任、法人和稅理士會、雜項、懲罰等；韓國的《稅務(wù)士法》不僅規(guī)定了稅務(wù)士的使命、權(quán)利和義務(wù)、業(yè)務(wù)范圍、考試、資格取得等，并且明確規(guī)定“沒有附上稅務(wù)師編制的外部調(diào)整計算表（相當(dāng)于我國的企業(yè)所得稅匯算清繳鑒證報告）而報稅者課征無申報加稅”。筆者認(rèn)為，我國與日本、韓國同屬亞洲國家，法律體系同屬大陸法系，社會、經(jīng)濟(jì)、文化、歷史等方面有很多相近之處，因此，日本的稅理士制度和韓國的稅務(wù)士制度，更值得我國借鑒。

綜上所述，稅務(wù)師與注冊會計師雖然在知識、業(yè)務(wù)等方面存在著一些聯(lián)系，但在上述十個方面確實存在著明顯差異；稅務(wù)師和注冊會計師在為社會、企業(yè)和個人提供服務(wù)時，應(yīng)該各專所長、優(yōu)勢互補，而不是相互替代；因此，啟動稅務(wù)師行業(yè)的專門立法，保證其健康、規(guī)范發(fā)展，是大勢所趨，順理成章。