2014注冊稅務(wù)師考試知識點(diǎn)：企業(yè)所得稅計(jì)算的幾種簡便方法

為了方便備戰(zhàn)2014年注冊稅務(wù)師考試的學(xué)員，正保會計(jì)網(wǎng)校將論壇中注冊稅務(wù)師版塊學(xué)員們分享的經(jīng)典知識點(diǎn)進(jìn)行了整理，希望對廣大考生有所幫助，祝大家夢想成真！

企業(yè)所得稅計(jì)算的幾種簡便方法

企業(yè)所得稅是一個(gè)計(jì)算比較復(fù)雜的稅種，某些涉及企業(yè)所得稅計(jì)算的業(yè)務(wù)，雖然有明文規(guī)定的計(jì)算公式，但不好理解。本文總結(jié)了一些簡便的計(jì)算方法，不但能提高計(jì)算速度，而且有助于加深對公式的理解。

非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的簡便計(jì)算

按有關(guān)規(guī)定，企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理情況下，交易中股權(quán)支付時(shí)，暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，非股權(quán)支付應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

例一：甲公司共有股權(quán)10000萬股，為了將來能更好地發(fā)展，將80%的股權(quán)由乙公司收購，成為乙公司的子公司。假定收購日甲公司每股資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為8元，每股資產(chǎn)的公允價(jià)值為10元。在收購對價(jià)中，乙公司以股權(quán)形式支付72000萬元，以銀行存款支付8000萬元。

一般計(jì)算方法：甲公司取得非股權(quán)支付額對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）＝（10000×80%×10－10000×80%×8）×[8000÷（72000＋8000）]＝（80000－64000）×10%＝1600（萬元）。

簡便計(jì)算方法：甲公司取得非股權(quán)支付額對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得＝銀行存款支付對應(yīng)的股份數(shù)×每股盈利額＝8000÷10×（10－8）＝1600（萬元）。

因投資未到位不得扣除利息支出的簡便計(jì)算

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復(fù)》（國稅函〔2009〕312號）的規(guī)定，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

一般計(jì)算公式：企業(yè)每一計(jì)算期不得扣除的借款利息＝該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額，同時(shí)，向非金融企業(yè)借款的利息支出，超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分也不得扣除。

例二：某公司2011年1月向工商銀行按照5.4%的年利率借入500萬元，向一家私營企業(yè)以8%的年利率借入200萬元，全年共發(fā)生利息支出43萬元，公司甲股東欠繳資本額300萬元。

一般計(jì)算方法：該公司2011年不得扣除的借款利息＝200×（8%－5.4%）＋（500×5.4%＋200×5.4%）×300÷（500＋200）＝21.4（萬元）。

簡便計(jì)算方法：該公司2011年不得扣除的借款利息＝借款利息總額－可扣除借款利息額＝43－（200＋500－300）×5.4%＝21.4（萬元）。

不得扣除關(guān)聯(lián)方利息支出的簡便計(jì)算

企業(yè)所得稅法第四十六條明確指出，企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕121號）的規(guī)定，非金融企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為2:1。

不得扣除的利息支出＝年度應(yīng)付關(guān)聯(lián)方利息×（1－標(biāo)準(zhǔn)比例÷關(guān)聯(lián)債資比例）

需要說明的是，年度應(yīng)付關(guān)聯(lián)方利息應(yīng)符合稅法對利息支出的一般規(guī)定，特別是應(yīng)限制在銀行同類同期貸款利率以內(nèi)，超過銀行同類同期貸款利率的利息也不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

例三：某企業(yè)2011年權(quán)益性投資全年平均額為3000萬元，向關(guān)聯(lián)方借款8000萬元，年利率9%，當(dāng)年支付關(guān)聯(lián)方利息720萬元，不能提供獨(dú)立交易證明，且關(guān)聯(lián)方實(shí)際稅負(fù)低于該企業(yè)，銀行同期同類貸款利率為5%，計(jì)算不允許扣除的利息支出。

一般計(jì)算方法：

（1）超銀行利率利息支出＝8000×（9%－5%）＝320（萬元）；

（2）該企業(yè)的關(guān)聯(lián)債資比例＝8000÷3000＝2.667，超債資比例的利息支出＝（720－320）×（1－2÷2.667）＝100.04（萬元）；

合計(jì)不允許扣除的利息支出為320＋100.04＝420.04（萬元）。

簡便計(jì)算方法：不允許扣除的利息支出＝借款利息總額－按稅法規(guī)定可扣除借款利息額＝720－3000×2×5%＝420（萬元）。

特別納稅調(diào)整再銷售價(jià)格法的簡便計(jì)算

《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》第二十四條規(guī)定，再銷售價(jià)格法以關(guān)聯(lián)方購進(jìn)商品再銷售給非關(guān)聯(lián)方的價(jià)格減去可比非關(guān)聯(lián)交易毛利后的金額作為關(guān)聯(lián)方購進(jìn)商品的公平成交價(jià)格。其計(jì)算公式如下：

公平成交價(jià)格＝再銷售給非關(guān)聯(lián)方的價(jià)格×（1－可比非關(guān)聯(lián)交易毛利率）

例四：某企業(yè)自行申報(bào)以55萬元從境外甲公司（關(guān)聯(lián)企業(yè)）購入一批產(chǎn)品，又將這批產(chǎn)品以50萬元轉(zhuǎn)售給乙公司（非關(guān)聯(lián)企業(yè)）。假定該企業(yè)的銷售毛利率為20%，企業(yè)所得稅稅率為25%，要求用再銷售價(jià)格法計(jì)算此次銷售業(yè)務(wù)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅。

一般計(jì)算方法：應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅＝[50－50×（1－20%）]×25%＝2.5（萬元）；

簡便計(jì)算方法：應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅＝50×20%×25%＝2.5（萬元）。

固定資產(chǎn)加速折舊的簡便計(jì)算

企業(yè)所得稅法第三十二條規(guī)定，企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第九十八條進(jìn)一步明確，采取加速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。

1.雙倍余額遞減法的簡便計(jì)算：

雙倍余額遞減法，指在不考慮固定資產(chǎn)殘值的情況下，以直線法（即平均年限法）折舊率（不扣殘值）的兩倍作為折舊率，乘以每期期初固定資產(chǎn)原價(jià)減去累計(jì)折舊后的金額求得每期折舊額的一種快速折舊的方法。應(yīng)用這種方法計(jì)算折舊時(shí)，由于每年年初固定資產(chǎn)凈值沒有扣除預(yù)計(jì)凈殘值，為了保證固定資產(chǎn)使用年限終了時(shí)賬面凈值與預(yù)計(jì)凈殘值相等，所以在計(jì)算固定資產(chǎn)折舊額時(shí)，應(yīng)在其折舊年限到期前兩年內(nèi)，將固定資產(chǎn)凈值扣除預(yù)計(jì)凈殘值后的余額平均攤銷。計(jì)算公式如下：

年折舊率＝2÷預(yù)計(jì)使用年限×100%；

年折舊額＝每年年初固定資產(chǎn)賬面凈值×年折舊率。

例五：一臺設(shè)備原值100萬元，預(yù)計(jì)使用年限10年，預(yù)計(jì)凈殘值3萬元，按規(guī)定可采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，要求計(jì)算其使用第四年可稅前扣除的折舊額。

一般計(jì)算方法：年折舊率為2÷10＝0.2，第一年折舊額為100×0.2＝20（萬元）；第二年折舊額為（100－20）×0.2＝16（萬元）；第三年折舊額為（100－20－16）×0.2＝12.80（萬元）；第四年可稅前扣除的折舊額為（100－20－16－12.8）×0.2＝10.24（萬元）。

由以上計(jì)算可以看出，用雙倍余額遞減法計(jì)算出的各年折舊額（最后兩年除外）和各年年初固定資產(chǎn)的凈值都是等比數(shù)列，比值是“（1－年折舊率）”，即次年折舊額（或年初固定資產(chǎn)的凈值）＝上年折舊額（或上年年初固定資產(chǎn)的凈值）×（1－年折舊率）。

簡便計(jì)算方法：第四年可稅前扣除的折舊額＝設(shè)備原值×（1－年折舊率）3×年折舊率＝100×0.83×0.2＝10.24（萬元）。

2.年數(shù)總和法的簡便計(jì)算：

年數(shù)總和法，指將固定資產(chǎn)的原值減去預(yù)計(jì)凈殘值后的余額，乘以一個(gè)以固定資產(chǎn)尚可使用壽命為分子、以預(yù)計(jì)使用壽命逐年數(shù)字之和為分母的逐年遞減的分?jǐn)?shù)計(jì)算每年的折舊額。計(jì)算公式如下：

年折舊率＝尚可使用年限÷預(yù)計(jì)使用壽命的年數(shù)總和×100%

例六：某企業(yè)購進(jìn)一臺機(jī)器，價(jià)格為300萬元，預(yù)計(jì)使用5年，預(yù)計(jì)凈殘值15萬元，按稅法規(guī)定可采用年數(shù)總和法計(jì)提折舊，試計(jì)算可使用的5年中每年可稅前扣除的折舊額。

預(yù)計(jì)使用壽命逐年數(shù)字之和＝1＋2＋3＋4＋5＝15[或5×（1+5）÷2＝15]

一般計(jì)算方法：第一年折舊額為5÷15×（300－15）＝95（萬元）；第二年折舊額為4÷15×（300－15）＝76（萬元）；第三年折舊額為3÷15×（300－15）＝57（萬元）；第四年折舊額為2÷15×（300－15）＝38（萬元）；第五年折舊額為1÷15×（300－15）＝19（萬元）。

通過以上計(jì)算可以看出，用年數(shù)總和法計(jì)算出的各年折舊額是一組等差數(shù)列，差值是“固定資產(chǎn)原值減殘值的余額×1÷逐年數(shù)字之和”，本例中即為（300－15）×1÷15＝19（萬元），即次年折舊額＝上年折舊額－19.

簡便計(jì)算方法：第一年折舊額為5÷15×（300－15）＝95（萬元）；第二年折舊額為95－19＝76（萬元）；第三年折舊額為76－19＝57（萬元）；第四年折舊額為57－19＝38（萬元）；第五年折舊額為38－19＝19（萬元）。