2014注冊(cè)稅務(wù)師考試知識(shí)點(diǎn)：土地置換的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理

為了方便備戰(zhàn)2014年注冊(cè)稅務(wù)師考試的學(xué)員，正保會(huì)計(jì)網(wǎng)校將論壇中注冊(cè)稅務(wù)師版塊學(xué)員們分享的經(jīng)典知識(shí)點(diǎn)進(jìn)行了整理，希望對(duì)廣大考生有所幫助，祝大家夢(mèng)想成真！

土地置換的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理

甲公司南廠有一塊土地與A中學(xué)接壤，A中學(xué)有一塊土地與甲公司接壤?，F(xiàn)經(jīng)土地局行政協(xié)調(diào)，兩家置換土地。兩家原有土地是政府行政劃撥土地。甲公司南廠原地上辦公樓及建筑物賬面價(jià)值100萬(wàn)元（原值150萬(wàn)元、累計(jì)折舊50萬(wàn)元），經(jīng)評(píng)估價(jià)值為400萬(wàn)元；A中學(xué)原地上房屋建筑物，經(jīng)評(píng)估價(jià)值為192萬(wàn)元。置換地價(jià)通過(guò)土地局結(jié)算，即甲公司先將置換的A中學(xué)土地價(jià)款192萬(wàn)元上交財(cái)政賬戶，A中學(xué)也先將置換的甲公司土地價(jià)款400多萬(wàn)元上交財(cái)政賬戶，市財(cái)政再將甲公司原地上辦公樓及建筑物價(jià)款400多萬(wàn)元用為補(bǔ)償返還給甲公司，將A中學(xué)原地上建筑物價(jià)款192萬(wàn)元作為補(bǔ)償返還給A中學(xué)。甲公司會(huì)計(jì)詢問(wèn)：甲公司與A中學(xué)置換土地，涉及哪些稅種？甲公司如何進(jìn)行會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理？

這種置換土地方式實(shí)質(zhì)是國(guó)家先收回兩單位原占用土地，然后分別出讓給甲公司和A中學(xué)，讓甲公司上交財(cái)政土地出讓金192萬(wàn)元，A中學(xué)上交財(cái)政土地出讓金400萬(wàn)元，市財(cái)政再給予甲公司原地上房屋建筑物補(bǔ)償價(jià)款400萬(wàn)元，給予A中學(xué)原地上房屋建筑物補(bǔ)償價(jià)款192萬(wàn)元。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收法律法規(guī)相關(guān)規(guī)定，甲公司置換土地應(yīng)作如下會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理（單位：萬(wàn)元，下同）：

一、置換回土地時(shí)：

會(huì)計(jì)處理：

根據(jù)土地局開(kāi)具的收款收據(jù)和支付款憑證作會(huì)計(jì)分錄：

借：無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)（原A中學(xué)一塊地）192

貸：銀行存款192

稅務(wù)處理：

根據(jù)土地使用證和《土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)》，繳納萬(wàn)分之五的印花稅960元（192萬(wàn)元×0.5‰）

二、歸還國(guó)家土地時(shí)：

會(huì)計(jì)處理：

根據(jù)市政府下達(dá)的收回土地文件和收款憑證作會(huì)計(jì)分錄：

1.地上房屋建筑物清理：

借：固定資產(chǎn)清理——南廠辦公樓及建筑物

　　100

　　累計(jì)折舊50

　　貸：固定資產(chǎn)——南廠辦公樓及建筑物

　　　　150

2.收回地上房屋建筑物補(bǔ)償價(jià)款：

借：銀行存款400

　　貸：固定資產(chǎn)清理——南廠辦公樓及建筑物400

借：固定資產(chǎn)清理——南廠辦公樓及建筑物300

　　貸：營(yíng)業(yè)外收入——固定資產(chǎn)清理收入

　　　　300

稅務(wù)處理：

營(yíng)業(yè)稅根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者行為營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕277號(hào)）的規(guī)定，納稅人將土地使用權(quán)歸還給土地所有者時(shí)，只要出具縣級(jí)（含）以上地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，無(wú)論支付征地補(bǔ)償費(fèi)的資金來(lái)源是否為政府財(cái)政資金，該行為均屬于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為，按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營(yíng)業(yè)稅稅目注釋（試行稿）〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1993〕149號(hào)）的規(guī)定，不征收營(yíng)業(yè)稅。即甲公司將土地歸還給國(guó)家，收回的地上建筑物補(bǔ)償價(jià)款不繳納營(yíng)業(yè)稅。

企業(yè)所得稅根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金行政事業(yè)性收費(fèi)政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕151號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)取得的各類財(cái)政性資金，除屬于國(guó)家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額。甲公司取得政府土地部門的土地及地上建筑物補(bǔ)償價(jià)款，應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額計(jì)算企業(yè)所得稅。

如果甲公司取得政府土地部門的土地及地上建筑物補(bǔ)償價(jià)款，符合《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2011〕70號(hào)）第一條的規(guī)定，即企業(yè)從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除：（一）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件；（二）財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（三）企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。同時(shí)，財(cái)稅〔2011〕70號(hào)文件第二條規(guī)定，根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十八條的規(guī)定，上述不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。即甲公司取得的政府土地部門的土地及地上建筑物補(bǔ)償價(jià)款，可以不計(jì)入企業(yè)當(dāng)期收入總額計(jì)算企業(yè)所得稅，但同時(shí)返還的土地出讓金用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

如果財(cái)政返還價(jià)款指明專項(xiàng)用途，即專門用于建造辦公樓及建筑物，假定建造辦公樓支出500萬(wàn)元，則甲公司的會(huì)計(jì)處理為：

收到財(cái)政返還款時(shí)：

借：銀行存款400

　　貸：專項(xiàng)應(yīng)付款——建造辦公樓專款

　　　　400

　　　　建造辦公樓及建筑物時(shí)：

借：在建工程——辦公樓及建筑物100

　　累計(jì)折舊50

　　貸：固定資產(chǎn)——南廠辦公樓及建筑物

　　　　150

借：在建工程——辦公樓及建筑物500

　　貸：銀行存款500

　　　　完工結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)：

借：專項(xiàng)應(yīng)付款——建造辦公樓?？?00

　　貸：在建工程——辦公樓及建筑物400

借：固定資產(chǎn)——辦公樓及建筑物600（其中400萬(wàn)元不能計(jì)提折舊）

　　貸：在建工程——辦公樓及建筑物200

　　　　累計(jì)折舊400

契稅根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕4號(hào)）的規(guī)定，對(duì)承受縣級(jí)以上人民政府或國(guó)有資產(chǎn)管理部門按規(guī)定進(jìn)行行政性調(diào)整、劃轉(zhuǎn)國(guó)有土地、房屋權(quán)屬的單位，免征契稅。甲公司接受行政性調(diào)整劃轉(zhuǎn)的土地可不繳納契稅。