注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《會(huì)計(jì)》第四章知識(shí)點(diǎn)（三）

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　　長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換

　　（一）成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法

　　1.因持股比例上升由成本法改為權(quán)益法

　?。?）計(jì)算商譽(yù)、留存收益和營(yíng)業(yè)外收入

　　商譽(yù)、留存收益和營(yíng)業(yè)外收入的確定應(yīng)與投資整體相關(guān)。假定再次投資交易日和原投資交易日不屬于一個(gè)會(huì)計(jì)年度，按凈利潤(rùn)的10％提取盈余公積。

　?、?綜合結(jié)果為正商譽(yù)，則無(wú)需對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；

　　②若兩次交易分別為正商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)，但綜合結(jié)果為負(fù)商譽(yù)

　　1>假定原投資交易日產(chǎn)生負(fù)商譽(yù)100，再次投資交易日產(chǎn)生正商譽(yù)80，則綜合結(jié)果為負(fù)商譽(yù)20，產(chǎn)生在原投資交易日，會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 20

　　    貸：盈余公積 2

　　        利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 18

　　2>假定原投資交易日產(chǎn)生正商譽(yù)80，再次投資交易日產(chǎn)生負(fù)商譽(yù)100，則綜合結(jié)果為負(fù)商譽(yù)20，產(chǎn)生在再次投資交易日，會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 20

　　    貸：營(yíng)業(yè)外收入 20

　?、廴魞纱瓮顿Y均為負(fù)商譽(yù)

　　1>原投資交易日負(fù)商譽(yù)

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　    貸：盈余公積

　　        利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)

　　2>再次投資交易日負(fù)商譽(yù)

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　    貸：營(yíng)業(yè)外收入

　?。?）原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)相對(duì)于原持股比例的部分長(zhǎng)期股權(quán)投資的調(diào)整

　　關(guān)鍵點(diǎn)：為使全部投資按再次投資交易日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算，則應(yīng)將原投資持股比例部分調(diào)整到再次投資交易日享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額。

　　調(diào)整分錄如下：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)×原持股比例）

　　    貸：留存收益（盈余公積、利潤(rùn)分配）（原取得投資時(shí)至新增投資當(dāng)期期初被投資單位留存收益的變動(dòng)×原持股比例）

　　        投資收益（新增投資當(dāng)期期初至新增投資交易日之間被投資單位的凈損益×原持股比例）

　　        資本公積——其他資本公積（差額）

　　2.因持股比例下降由成本法改為權(quán)益法

　?。?）個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表

　　關(guān)鍵點(diǎn)：剩余持股比例部分應(yīng)從取得投資時(shí)點(diǎn)采用權(quán)益法核算，即對(duì)剩余持股比例投資追溯調(diào)整，將其調(diào)整到權(quán)益法核算的結(jié)果。

　?、偬幹貌糠?/p>

　　借：銀行存款

　　    貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　        投資收益 （差額）

　　②剩余部分追溯調(diào)整

　　1>投資時(shí)點(diǎn)商譽(yù)的追溯

　　剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，屬于投資作價(jià)中體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；屬于投資成本小于原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的同時(shí)，應(yīng)調(diào)整留存收益。

　　2>投資后的追溯調(diào)整

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　    貸：留存收益（盈余公積、利潤(rùn)分配）（原取得投資時(shí)至處置投資當(dāng)期期初被投資單位留存收益的變動(dòng)×剩余持股比例）

　　        投資收益（處置投資當(dāng)期期初至處置日被投資單位的凈損益變動(dòng)×剩余持股比例）

　　        資本公積——其他資本公積（其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動(dòng)×剩余持股比例）

　　【提示】長(zhǎng)期股權(quán)投資自成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法后，未來(lái)期間應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益及所有者權(quán)益其他變動(dòng)的份額。

　?。?）合并財(cái)務(wù)報(bào)表

　　關(guān)鍵點(diǎn)：因控制權(quán)發(fā)生改變（由原控制轉(zhuǎn)為不再控制），在合并報(bào)表中剩余投資要重新計(jì)量，即將投資全部出售（售價(jià)與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入投資收益），再將剩余部分投資按出售日的公允價(jià)值回購(gòu)。

　　雖然喪失控制權(quán)的被投資單位不納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，但投資企業(yè)有其他子公司，則仍需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)喪失控制權(quán)的被投資單位的會(huì)計(jì)處理與其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理不同，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中需作出調(diào)整。

　?、賳适Э刂茩?quán)日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的投資收益

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的投資收益=處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和-按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購(gòu)買日公允價(jià)值開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額-按原持股比例計(jì)算的商譽(yù)+與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益

　　②喪失控制權(quán)日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的調(diào)整分錄

　　1>將剩余股權(quán)投資由個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中調(diào)整到喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值，其調(diào)整分錄為：借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，貸記“投資收益”，或做相反分錄。

　　2>對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的投資收益的歸屬期間進(jìn)行調(diào)整，其調(diào)整分錄為：借“投資收益”，貸記“盈余公積”、“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”、“資本公積”，或做相反分錄。

　　3>將原投資有關(guān)的其他綜合收益轉(zhuǎn)入投資收益，其調(diào)整分錄為：借記“資本公積”，貸記“投資收益”，或做相反分錄。

　　（二）權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法

　　1.因持股比例上升由權(quán)益法改為成本法

　　按分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并處理。

　　2.因持股比例下降由權(quán)益法改為成本法

　　按賬面價(jià)值作為成本法核算的基礎(chǔ)。

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置

　　企業(yè)處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權(quán)相對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

　　處置長(zhǎng)期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）。采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)而計(jì)入所有者權(quán)益的，處置該項(xiàng)投資時(shí)應(yīng)當(dāng)將原計(jì)入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益（投資收益）。