2014年注會《審計》知識點：財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任

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知識點：財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任

一、舞弊的含義和種類

（一）舞弊的含義

舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。

（二）舞弊的種類

舞弊包括編制虛假財務(wù)報告導(dǎo)致的錯報和侵占資產(chǎn)導(dǎo)致的錯報。

注意：

編制虛假財務(wù)報告可能是由于管理層通過操縱利潤來影響財務(wù)報表使用者對被審計單位業(yè)績和盈利能力的看法而造成的。侵占資產(chǎn)通常伴隨著虛假或誤導(dǎo)性的記錄或文件，其目的是隱瞞資產(chǎn)丟失或未經(jīng)適當(dāng)授權(quán)而被抵押的事實。

二、治理層、管理層的責(zé)任和注冊會計師的責(zé)任

（一）治理層、管理層的責(zé)任

被審計單位治理層和管理層對防止或發(fā)現(xiàn)舞弊負(fù)有主要責(zé)任。管理層在治理層的監(jiān)督下，高度重視對舞弊的防范和遏制是非常重要的。

治理層的監(jiān)督包括考慮管理層凌駕于控制之上或?qū)ω攧?wù)報告過程施加其他不當(dāng)影響的可能性。

（二）注冊會計師的責(zé)任

注冊會計師對發(fā)現(xiàn)舞弊方面的責(zé)任可以從正反兩個方面界定：

一方面，在按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計工作時，注冊會計師有責(zé)任對財務(wù)報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報獲取合理保證。

注意：

注冊會計師有責(zé)任在整個審計過程中保持職業(yè)懷疑，考慮管理層凌駕于控制之上的可能性，并認(rèn)識到對發(fā)現(xiàn)錯誤有效的審計程序未必對發(fā)現(xiàn)舞弊有效。

另一方面，由于審計的固有限制，即使注冊會計師按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定恰當(dāng)?shù)赜媱澓蛨?zhí)行了審計工作，也不可避免地存在財務(wù)報表中的某些重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險。

注意：

第一，舞弊導(dǎo)致的重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險，大于錯誤導(dǎo)致的重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險。

第二，如果在完成審計工作后發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報，特別是串通舞弊或偽造文件記錄導(dǎo)致的重大錯報，并不必然表明注冊會計師沒有遵守審計準(zhǔn)則。

三、風(fēng)險評估程序和相關(guān)活動

（一）詢問

注意：

第一，注冊會計師不僅應(yīng)當(dāng)詢問被審計單位的治理層、管理層和內(nèi)部審計人員，還應(yīng)當(dāng)詢問內(nèi)部的其他相關(guān)人員。

第二，除非治理層全部成員參與管理被審計單位，注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解治理層如何監(jiān)督管理層對舞弊風(fēng)險的識別和應(yīng)對過程，以及為降低舞弊風(fēng)險而建立的內(nèi)部控制。

第三，如果被審計單位設(shè)有內(nèi)部審計，注冊會計師應(yīng)當(dāng)詢問內(nèi)部審計人員，以確定其是否知悉任何影響被審計單位的舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指控，并獲取這些人員對舞弊風(fēng)險的看法。

（二）評價舞弊風(fēng)險因素（教材表17-1，17-2）

根據(jù)舞弊存在時通常伴隨著的三種情況，這些風(fēng)險因素可以分為：

1.實施舞弊的動機(jī)或壓力。舞弊者具有舞弊的動機(jī)是舞弊發(fā)生的首要條件。

2.實施舞弊的機(jī)會。舞弊的機(jī)會一般源于內(nèi)部控制在設(shè)計和運(yùn)行上的缺陷，如公司對資產(chǎn)管理松懈，公司管理層能夠凌駕于內(nèi)部控制之上而可以隨意操縱會計記錄等。

3.為舞弊行為尋找借口的能力。

（三）實施分析程序

（四）考慮其他信息

（五）組織項目組討論

項目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)在討論時強(qiáng)調(diào)在整個審計過程中對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險保持警惕的重要性。

四、識別和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險

舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險屬于需要注冊會計師特別考慮的重大錯報風(fēng)險，即特別風(fēng)險。在識別和評估財務(wù)報表層次以及各類交易、賬戶余額、披露的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)識別和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。

注意：

注冊會計師應(yīng)當(dāng)假定被審計單位在收入確認(rèn)方面存在舞弊風(fēng)險，并應(yīng)當(dāng)考慮哪些收入類別以及與收入有關(guān)的交易或認(rèn)定可能導(dǎo)致舞弊風(fēng)險。

五、應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險

舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險屬于特別風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定予以應(yīng)對。注冊會計師通常從三個方面應(yīng)對此類風(fēng)險：

（一）總體應(yīng)對措施

1.在分派和督導(dǎo)項目組成員時，考慮承擔(dān)重要業(yè)務(wù)職責(zé)的項目組成員所具備的知識、技能和能力，并考慮由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果；

2.評價被審計單位對會計政策（特別是涉及主觀計量和復(fù)雜交易的會計政策）的選擇和運(yùn)用，是否可能表明管理層通過操縱利潤對財務(wù)信息作出虛假報告；

3.在選擇審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時，增加審計程序的不可預(yù)見性。

（二）針對舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險實施的審計程序（教材表17－3，17－4）

1.改變擬定審計程序的性質(zhì)，以獲取更為可靠、相關(guān)的審計證據(jù)，或獲取其他佐證性信息，包括更加重視實地觀察或檢查，在實施函證程序時改變常規(guī)函證的內(nèi)容，詢問被審計單位的非財務(wù)人員等；

2.改變實質(zhì)性程序的時間，包括在期末或接近期末實施實質(zhì)性程序，或針對本期較早時間發(fā)生的交易事項或貫穿于本會計期間的交易事項實施測試；

3.改變審計程序的范圍，包括擴(kuò)大樣本規(guī)模，采用更詳細(xì)的數(shù)據(jù)實施分析程序等。

（三）針對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險實施的程序

1.測試日常會計核算過程中做出的會計分錄以及編制財務(wù)報表過程中做出的其他調(diào)整分錄是否適當(dāng)；

2.復(fù)核會計估計是否存在偏向，并評價產(chǎn)生這種偏向的環(huán)境是否表明存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險；

3.對于超出被審計單位正常經(jīng)營過程的重大交易，或基于被審單位及其環(huán)境的了解以及在審計過程中獲取的其他信息而顯得異常的重大交易，評價其商業(yè)理由是否表明被審計單位從事交易的目的是為了對財務(wù)信息作出虛假報告或掩蓋侵占資產(chǎn)的行為。

六、評價審計證據(jù)

（一）發(fā)現(xiàn)舞弊時對審計的影響如果發(fā)現(xiàn)某項錯報，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮該項錯報是否表明存在舞弊。注冊會計師不應(yīng)將審計中發(fā)現(xiàn)的舞弊視為孤立發(fā)生的事項。注冊會計師還應(yīng)當(dāng)考慮發(fā)現(xiàn)的錯報是否表明，在某一特定領(lǐng)域存在舞弊導(dǎo)致的更高的重大錯報風(fēng)險。

如果認(rèn)為錯報是舞弊或可能是舞弊導(dǎo)致的，即使錯報金額對財務(wù)報表的影響并不重大，注冊會計師仍應(yīng)考慮錯報涉及的人員在被審計單位中的職位。

如果錯報涉及較高級別的管理層，即使錯報金額對財務(wù)報表的影響并不重大，也可能表明存在更具廣泛影響的問題。

（二）考慮對審計報告的影響

如果舞弊導(dǎo)致的重大錯報已在財務(wù)報表中恰當(dāng)反映，注冊會計師應(yīng)出具標(biāo)準(zhǔn)審計報告；反之，可能出具保留或否定意見的審計報告。

七、與管理層、治理層和監(jiān)管機(jī)構(gòu)的溝通

（一）與管理層的溝通——盡快；比涉嫌人員高出一個級別。

（二）與治理層的溝通如果確定或懷疑管理層、在內(nèi)部控制中承擔(dān)重要職責(zé)的員工涉嫌舞弊，應(yīng)盡早與治理層溝通。

（三）與監(jiān)管機(jī)構(gòu)的溝通——確定是否有責(zé)任向被審計單位以外的機(jī)構(gòu)報告。