編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)需要調(diào)整和抵銷的項(xiàng)目

編制合并日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先，將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果，使母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目反映其在子公司所有者權(quán)益中所擁有權(quán)益的變動(dòng)情況；其次，將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目等內(nèi)部交易相關(guān)的項(xiàng)目進(jìn)行抵銷處理，將內(nèi)部交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響予以抵銷；最后，在編制合并日后合并工作底稿的基礎(chǔ)上，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

現(xiàn)在，為了方便正保會(huì)計(jì)網(wǎng)校各位學(xué)員復(fù)習(xí)這一塊內(nèi)容，特意對(duì)相關(guān)知識(shí)點(diǎn)做了如下歸納總結(jié)。希望能對(duì)大家的學(xué)習(xí)有幫助。

一、內(nèi)部商品交易的合并處理

內(nèi)部銷售收入是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的購銷活動(dòng)所產(chǎn)生的銷售收入。內(nèi)部銷售成本是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部銷售商品的銷售成本。在編制合并財(cái)報(bào)表的時(shí)候，應(yīng)把內(nèi)部商品交易中，未實(shí)現(xiàn)收益相關(guān)的收入、成本抵消掉。

從時(shí)間上看，內(nèi)部銷售商品的調(diào)整、抵消處理要區(qū)分交易發(fā)生的當(dāng)期及以后連續(xù)編制合并報(bào)表兩種情況。從業(yè)務(wù)的具體情況上看，要區(qū)分購買企業(yè)內(nèi)部購進(jìn)的商品全部實(shí)現(xiàn)、部分實(shí)現(xiàn)以及未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售時(shí)的抵消處理這三種情況。

（一）購買企業(yè)內(nèi)部購進(jìn)的商品當(dāng)期的抵銷處理

1、全部實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)：

借：營(yíng)業(yè)收入

    貸：營(yíng)業(yè)成本

2、未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售時(shí)：

借：營(yíng)業(yè)收入

    貸：營(yíng)業(yè)成本

        存貨

3、部分實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售部分形成期末存貨的情況，將上述兩種情況的抵銷處理合并在一起，則就是第三種情況下的抵銷處理。

（二）連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部銷售商品的合并處理

第一種情況是，上期內(nèi)部購進(jìn)的存貨本期都銷售，將上期抵銷的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響進(jìn)行抵銷。

借：期初未分配利潤(rùn)

    貸：營(yíng)業(yè)成本

第二種情況是，本期內(nèi)部購進(jìn)的存貨本期都銷售。

按照銷售企業(yè)內(nèi)部銷售收入的數(shù)額，借記“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目，貸記“營(yíng)業(yè)成本”、 “存貨”項(xiàng)目。

將期末內(nèi)部購進(jìn)存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。借記“未分配利潤(rùn)（期初）”、“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目，貸記“存貨”項(xiàng)目。

二、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的合并處理

在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)需要進(jìn)行合并處理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目主要包括：（1）應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款：（2）應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)；（3）預(yù)付賬款與預(yù)收賬款；（4）長(zhǎng)期債券投資（持有至到期投資）與應(yīng)付債券；（5）應(yīng)收股利與應(yīng)付股利；（6）其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。

內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款抵銷：

借：應(yīng)付賬款

    貸：應(yīng)收賬款

內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)抵銷：

借：應(yīng)付票據(jù)

    貸：應(yīng)收票據(jù)

預(yù)付賬款與預(yù)收賬款

借：預(yù)收賬款

    貸：預(yù)付賬款

持有至到期投資與應(yīng)付債券抵銷：

借：應(yīng)付債券

    貸：持有至到期投資

應(yīng)收股利與應(yīng)付股利

借：應(yīng)付股利

    貸：應(yīng)收股利

其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款

借：其他應(yīng)付款

    貸：其他應(yīng)收款

三、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的合并處理

根據(jù)銷售企業(yè)銷售的是產(chǎn)品還是固定資產(chǎn)，可以將企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易劃分為兩種類型：第一種類型是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)將自身使用的固定資產(chǎn)變賣給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用；第二種類型是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)將自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用。

除了上述兩種類型，我們還可以根據(jù)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的時(shí)間而分為交易當(dāng)期、取得后至處置前期間以及處置清理期間來進(jìn)行合并處理。

（一）內(nèi)部固定資產(chǎn)交易當(dāng)期的合并處理

1、交易當(dāng)期未計(jì)提折舊的抵銷處理

（1）轉(zhuǎn)讓價(jià)格高于其原賬面價(jià)值之間的差額

借：營(yíng)業(yè)外收入

    貸：固定資產(chǎn)原價(jià)

（2）轉(zhuǎn)讓價(jià)格低于其原賬面價(jià)值的差額

借：固定資產(chǎn)原價(jià)

    貸：營(yíng)業(yè)外支出

2、交易當(dāng)期計(jì)提折舊的合并處理

（1）將內(nèi)部交易固定資產(chǎn)相關(guān)的銷售收入、銷售成本以及其原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。

借：營(yíng)業(yè)收入

    貸：營(yíng)業(yè)成本

        固定資產(chǎn)原價(jià)

（2）將內(nèi)部交易固定資產(chǎn)當(dāng)期因未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益而多計(jì)提的折舊費(fèi)用和累計(jì)折舊予以抵銷。

借：累計(jì)折舊

    貸：管理費(fèi)用

（二）內(nèi)部交易固定資產(chǎn)取得后至處置前期間的合并處理

1、將內(nèi)部交易固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷，并調(diào)整期初未分配利潤(rùn)。

借：期初未分配利潤(rùn)

    貸：固定資產(chǎn)原價(jià)

2、將以前會(huì)計(jì)期間內(nèi)部交易固定資產(chǎn)多計(jì)提的累計(jì)折舊抵銷，并調(diào)整期初未分配利潤(rùn)。

借：累計(jì)折舊

    貸：期初未分配利潤(rùn)

3、將當(dāng)期由于該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)因包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益而多計(jì)提的折舊費(fèi)用予以抵銷，并調(diào)整本期計(jì)提的累計(jì)折舊額。

借：累計(jì)折舊

    貸：管理費(fèi)用等項(xiàng)目

（三）內(nèi)部交易固定資產(chǎn)清理期間的合并處理

固定資產(chǎn)清理時(shí)可能出現(xiàn)三種情況：期滿清理、超期清理、提前清理。

1、使用期限屆滿進(jìn)行清理期間的合并處理

（1）按照內(nèi)部交易固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)，調(diào)整期初未分配利潤(rùn)：

借：期初未分配利潤(rùn)

    貸：營(yíng)業(yè)外收入

（2）按以前會(huì)計(jì)期間因固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)而多計(jì)提累計(jì)折舊的數(shù)額，調(diào)整期初未分配利潤(rùn)：

借：營(yíng)業(yè)外收入

    貸：期初未分配利潤(rùn)

（3）將本期因固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)而多計(jì)提的折舊額抵銷：

借：營(yíng)業(yè)外收入

    貸：管理費(fèi)用

2、超期使用進(jìn)行清理期間的合并處理

（1）將固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵銷，調(diào)整期初未分配利潤(rùn)：

借：期初未分配利潤(rùn)

    貸：固定資產(chǎn)原價(jià)

（2）將累計(jì)折舊包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵銷，調(diào)整期初未分配利潤(rùn)：

借：累計(jì)折舊

    貸：期初未分配利潤(rùn)

3、使用期限未滿提前進(jìn)行清理期間的合并處理

可是把“固定資產(chǎn)原價(jià)”、“累計(jì)折舊”換成“營(yíng)業(yè)外收入”。

（1）借：期初未分配利潤(rùn)

        貸：營(yíng)業(yè)外收入

（2）借：營(yíng)業(yè)外收入

        貸：期初未分配利潤(rùn)

（3）借：營(yíng)業(yè)外收入

       貸：管理費(fèi)用

四、內(nèi)部無形資產(chǎn)交易的合并處理

對(duì)于內(nèi)部無形資產(chǎn)交易，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先必須將由于轉(zhuǎn)讓出售無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的收入、成本及購入企業(yè)無形資產(chǎn)入賬價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷；其次，隨著無形資產(chǎn)價(jià)值的攤銷，無形資產(chǎn)價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益也隨之計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，為此也必須對(duì)內(nèi)部交易無形資產(chǎn)攤銷計(jì)入相關(guān)費(fèi)用項(xiàng)目進(jìn)行抵銷處理。

1、內(nèi)部無形資產(chǎn)交易當(dāng)期的合并處理

（1）按照內(nèi)部交易時(shí)該無形資產(chǎn)賬面價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的數(shù)額

借：營(yíng)業(yè)外收入

    貸：無形資產(chǎn)

（2）按本期該無形資產(chǎn)攤銷額中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的數(shù)額

借：累計(jì)攤銷

    貸：管理費(fèi)用

2、內(nèi)部交易無形資產(chǎn)持有期間的合并處理

（1）按受讓時(shí)內(nèi)部交易無形資產(chǎn)價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的數(shù)額

借：期初未分配利潤(rùn)

    貸：無形資產(chǎn)

（2）按上期期末該內(nèi)部交易無形資產(chǎn)累計(jì)攤銷金額中包含的已攤銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的數(shù)額

借：累計(jì)攤銷

    貸：期初未分配利潤(rùn)

（3）按本期因該內(nèi)部交易無形資產(chǎn)價(jià)值中包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益而多計(jì)算的攤銷金額

借：累計(jì)攤銷

    貸：管理費(fèi)用

3、內(nèi)部無形資產(chǎn)交易攤銷完畢的期間的合并處理

（1）將取得該無形資產(chǎn)時(shí)其價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵銷

借：期初未分配利潤(rùn)

    貸：無形資產(chǎn)

（2）將上期期末該無形資產(chǎn)價(jià)值攤銷額中包含的已攤銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵銷

借：累計(jì)攤銷

    貸：期初未分配利潤(rùn)

（3）將本期攤銷的該無形資產(chǎn)價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的攤銷抵銷

借：累計(jì)攤銷

    貸：管理費(fèi)用

五、特殊交易在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理

（一）追加投資的會(huì)計(jì)處理

1、母公司購買子公司少數(shù)股東股權(quán)

母公司購買子公司少數(shù)股東擁有的子公司股權(quán)的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因購買少數(shù)股權(quán)新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整母公司個(gè)別報(bào)表中的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

2、企業(yè)因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實(shí)施控制

通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上，首先，應(yīng)判斷分步交易是否屬于“一攬子交易”。

如果屬于“一攬子交易”，應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)取得子公司控制權(quán)的交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。如果不屬于“一攬子交易”，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及權(quán)益法核算下的其他綜合收益以及除凈損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分配外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)〔其他所有者權(quán)益變動(dòng)〕的，與其相關(guān)的其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動(dòng)應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期收益，由于被投資方重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)變動(dòng)而產(chǎn)生的其他綜合收益除外。

3、通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并

應(yīng)視同參與合并的各方在最終控制方開始控制時(shí)即以目前的狀態(tài)存在進(jìn)行調(diào)整。為避免對(duì)被合并方凈資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行重復(fù)計(jì)算，合并方在取得被合并方控制權(quán)之前持有的股權(quán)投資，在取得原股權(quán)之日與合并方和被合并方同處于同一方最終控制之日孰晚日起至合并日之間已確認(rèn)有關(guān)損益、其他綜合收益以及其他凈資產(chǎn)變動(dòng)，應(yīng)分別沖減比較報(bào)表期間的期初留存收益或當(dāng)期損益。

4、本期增加子公司時(shí)如何編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表

編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，對(duì)于本期投資或追加投資取得的子公司，不需要調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。編制合并利潤(rùn)表時(shí)，將本期取得的子公司自取得控制權(quán)日起至本期期末的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)通過合并，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表之中。編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將本期取得的子公司自取得控制權(quán)日起至本期期末止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表。

（二）處置對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)處理

1、在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資

處置價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

2、母公司因處置對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資而喪失控制權(quán)

一次交易處置子公司和多次交易分步處置子公司。本期減少子公司，在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不需要對(duì)該出售轉(zhuǎn)讓股份而成為非子公司的資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行合并。編制合并利潤(rùn)表時(shí)，則應(yīng)當(dāng)以該子公司期初至喪失控制權(quán)成為非子公司之日止的利潤(rùn)表為基礎(chǔ)，將該子公司自期初至喪失控制權(quán)之日止的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)將該子公司自期初至喪失控制權(quán)之日止的現(xiàn)金流量信息納入合并現(xiàn)金流量表，并將出售該子公司所收到的現(xiàn)金扣除子公司持有的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物以及相關(guān)處置費(fèi)用后的凈額，在有關(guān)投資活動(dòng)類的“處置子公司及其他營(yíng)業(yè)單位所收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映。

（三）因子公司少數(shù)股東增資導(dǎo)致母公司股權(quán)稀釋

如果由于子公司的少數(shù)股東對(duì)子公司進(jìn)行增資，導(dǎo)致母公司股權(quán)稀釋，母公司應(yīng)當(dāng)按照增資前的股權(quán)比例計(jì)算其在增資前子公司賬面凈資產(chǎn)中的份額，該份額與增資后按母公司持股比例計(jì)算的在增資后子公司賬面凈資產(chǎn)份額之間的差額計(jì)入資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

（四）交叉持股的合并處理

交叉持股，是指在由母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)中，母公司持有子公司一定比例股份，能夠?qū)ζ鋵?shí)施控制，同時(shí)子公司也持有母公司一定比例股份，即相互持有對(duì)方的股份。

在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，①對(duì)于母公司持有的子公司股權(quán)，與通常情況下母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的合并抵銷處理相同。②對(duì)于子公司持有的母公司股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照子公司取得母公司股權(quán)日所確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，將其轉(zhuǎn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的庫存股，作為所有者權(quán)益的減項(xiàng)，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“減：庫存股”項(xiàng)目列示；③對(duì)于子公司持有母公司股權(quán)所確認(rèn)的投資收益（如利潤(rùn)分配或現(xiàn)金股利），應(yīng)當(dāng)進(jìn)行抵銷處理。④子公司將所持有的母公司股權(quán)分類為可供出售金融資產(chǎn)的，按照公允價(jià)值計(jì)量的，同時(shí)沖銷子公司累計(jì)確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)。

（五）逆流交易的合并處理

如果母子公司之間發(fā)生逆流交易，即子公司向母公司出售資產(chǎn)，則所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對(duì)該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。

（六）其他特殊交易

對(duì)于站在企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度的確認(rèn)和計(jì)量結(jié)果與其所屬的母公司或子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表層面的確認(rèn)和計(jì)量結(jié)果不一致的，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)站在企業(yè)集團(tuán)角度對(duì)該特殊交易事項(xiàng)予以調(diào)整。例如，母公司將借款作為實(shí)收資本投入子公司用于長(zhǎng)期資產(chǎn)的建造，母公司應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面反映借款利息的資本化金額。再如，子公司作為投資性房地產(chǎn)的大廈，出租給集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)使用，母公司應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面作為固定資產(chǎn)反映。

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