知識(shí)點(diǎn):中級(jí)《審計(jì)專業(yè)相關(guān)知識(shí)》長(zhǎng)期股權(quán)投資減值、處置及損益的確認(rèn)

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第08講　長(zhǎng)期股權(quán)投資減值、處置及損益的確認(rèn)

知識(shí)點(diǎn)：長(zhǎng)期股權(quán)投資損益的確認(rèn) 

（一）成本法

1.適用范圍

對(duì)子公司的投資（企業(yè)合并取得），并在資產(chǎn)負(fù)債表日編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

2.相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

（1）長(zhǎng)期股權(quán)投資按照初始投資成本計(jì)價(jià)，追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本?！跏纪顿Y成本一經(jīng)確定一般不需調(diào)整，除非追加或收回投資。

（2）被投資方實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)：不做賬務(wù)處理，僅作備查登記。

（3）被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。

借：應(yīng)收股利

　　貸：投資收益

（4）實(shí)際收到現(xiàn)金股利

借：銀行存款

　　貸：應(yīng)收股利

（5）被投資方分配股票股利（成本法與權(quán)益法下均只做備查登記）：只調(diào)整持股數(shù)量，降低每股成本，不做賬務(wù)處理。

（6）被投資方發(fā)生與凈損益無關(guān)的所有者權(quán)益變動(dòng)——不予考慮。

（二）權(quán)益法

1.適用范圍

對(duì)被投資企業(yè)具有共同控制或重大影響（非企業(yè)合并取得），不編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

2.核算原理

長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值要隨著被投資企業(yè)的所有者權(quán)益變動(dòng)而相應(yīng)變動(dòng)，大體上反映在被投資企業(yè)所有者權(quán)益中占有的份額，即：被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值增減變動(dòng)時(shí)，投資單位的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的賬面價(jià)值也要隨之增減變動(dòng)，以便與其享有的被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額保持對(duì)應(yīng)關(guān)系。 

其中：可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值＝可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值－負(fù)債及或有負(fù)債公允價(jià)值。

3.科目設(shè)置

（1）成本——被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額。

（2）損益調(diào)整——被投資企業(yè)留存收益增減變動(dòng)的份額。

（3）其他綜合收益——被投資企業(yè)其他綜合收益增減變動(dòng)歸屬于本企業(yè)的份額。 

（4）其他權(quán)益變動(dòng)——被投資企業(yè)除凈損益、其他綜合收益以及利潤(rùn)分配以外的所有者權(quán)益的其他變動(dòng)的份額。 

4.權(quán)益法下初始投資成本的調(diào)整——以“初始投資成本”和“投資時(shí)應(yīng)享有被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額”較大者為準(zhǔn)。

（1）初始投資成本＞投資時(shí)應(yīng)享有被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額——不調(diào)整初始投資成本，在投資期間也不攤銷。

（2）初始投資成本＜投資時(shí)應(yīng)享有被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額——按其差額調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，同時(shí)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入（視同接受捐贈(zèng)）。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本

　　貸：營(yíng)業(yè)外收入

5.權(quán)益法下投資損益的確認(rèn)

（1）投資收益的確認(rèn)

被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)盈利（虧損做相反分錄）：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整（被投資方凈利潤(rùn)×持股比例）

　　貸：投資收益

（2）調(diào)整以可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算利潤(rùn)的差異

①權(quán)益法下，由于初始投資成本已經(jīng)按照被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行了調(diào)整，因此，被投資企業(yè)的凈利潤(rùn)（或凈虧損）應(yīng)以其投資時(shí)各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)（如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、庫(kù)存商品）等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整后加以確定，不應(yīng)僅按照被投資企業(yè)的期末賬面凈利潤(rùn)與持股比例計(jì)算的結(jié)果簡(jiǎn)單確定。

②如果無法合理確定取得投資時(shí)被投資企業(yè)各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值，或者投資時(shí)被投資企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相比，兩者之間的差額不具有重要性，也可以按照被投資企業(yè)的賬面凈利潤(rùn)與持股比例計(jì)算的結(jié)果確認(rèn)投資收益，但應(yīng)在附注中說明這一事實(shí)，以及無法合理確定被投資企業(yè)各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值的原因。

（3）抵銷投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益

①未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益

投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間相互出售資產(chǎn)，未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售或未被消耗之前，形成未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益。內(nèi)部交易按照與投資方向的一致性，可分為：

未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)或其聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)持有的資產(chǎn)賬面價(jià)值中時(shí)，相關(guān)的損益在計(jì)算確認(rèn)投資收益時(shí)應(yīng)予抵銷?！獜耐顿Y企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)的整體角度來看，內(nèi)部交易的資產(chǎn)未對(duì)第三方出售或未被消耗之前，只是在內(nèi)部進(jìn)行了轉(zhuǎn)移，沒有實(shí)現(xiàn)真正的收益。

②投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，按照持股比例計(jì)算歸屬于投資企業(yè)的部分，應(yīng)予抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資收益。

③投資企業(yè)與被投資企業(yè)發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)予全額確認(rèn)。

（4）投資損失的確認(rèn)

①確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資企業(yè)的虧損，按照以下順序進(jìn)行處理：

順序1：沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；

順序2：沖減其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資企業(yè)凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益的賬面價(jià)值（如長(zhǎng)期性的應(yīng)收項(xiàng)目）； 

順序3：按照投資合同或協(xié)議約定，企業(yè)仍承擔(dān)額外義務(wù)，應(yīng)按預(yù)計(jì)承擔(dān)的義務(wù)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，計(jì)入當(dāng)期投資損失。

【分錄總結(jié)】

借：投資收益

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整（以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為沖抵上限） 

　　　　長(zhǎng)期應(yīng)收款（投資方擁有被投資方的長(zhǎng)期債權(quán)時(shí)，以其賬面價(jià)值為沖抵上限） 

　　　　預(yù)計(jì)負(fù)債（如果投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔(dān)額外義務(wù)計(jì)入預(yù)計(jì)負(fù)債） 

如果仍有剩余，剩余部分計(jì)入備查簿，不用做賬務(wù)處理。 

②投資方按權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈虧損（或其他綜合收益減少凈額），將有關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資沖減至零并產(chǎn)生了未確認(rèn)投資凈損失的，被投資單位在以后期間實(shí)現(xiàn)凈利（或其他綜合收益增加凈額）時(shí)，投資方應(yīng)當(dāng)按照以前確認(rèn)或登記有關(guān)投資凈損失時(shí)的相反順序進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即：

依次減記未確認(rèn)投資凈損失金額、恢復(fù)其他長(zhǎng)期權(quán)益和恢復(fù)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；

同時(shí)，投資方還應(yīng)當(dāng)重新復(fù)核預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值。

【分錄總結(jié)】

上年計(jì)入備查簿的部分先恢復(fù)，然后再按下面的順序進(jìn)行：

借：預(yù)計(jì)負(fù)債（先沖當(dāng)初列入的預(yù)計(jì)負(fù)債） 

　　長(zhǎng)期應(yīng)收款（再恢復(fù)當(dāng)初沖減的長(zhǎng)期應(yīng)收款） 

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整（最后再恢復(fù)長(zhǎng)期股權(quán)投資） 

　　貸：投資收益

6.權(quán)益法下被投資企業(yè)分派現(xiàn)金股利的調(diào)整——視為投資的收回，沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資。 

借：應(yīng)收股利（宣告分派的股利×持股比例）

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整

7.權(quán)益法下被投資企業(yè)除凈損益以外所有者權(quán)益變動(dòng)的調(diào)整

（1）被投資企業(yè)其他綜合收益發(fā)生增減變動(dòng)

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—其他綜合收益 

　　貸：其他綜合收益 

（或相反分錄） 

（2）被投資企業(yè)除凈損益、其他綜合收益以及利潤(rùn)分配以外的所有者權(quán)益的其他增減變動(dòng)

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)

　　貸：資本公積——其他資本公積 

（或相反分錄） 

【提示】 

不影響被投資方所有者權(quán)益的變動(dòng)的事項(xiàng)，如被投資方提取盈余公積、宣告分派股票股利等，投資方不需要做分錄。 

知識(shí)點(diǎn)：長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值 

1.可回收金額：“公允價(jià)值－處置費(fèi)用”與“預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”兩者之間較高者。

2.長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值——可收回金額低于賬面價(jià)值的部分

借：資產(chǎn)減值損失

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備

【提示】

長(zhǎng)期股權(quán)投資減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。

知識(shí)點(diǎn)：長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置 

1.長(zhǎng)期股權(quán)投資處置時(shí)，其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

借：銀行存款

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備

　　投資收益（倒擠）

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本、損益調(diào)整、其他綜合收益、其他權(quán)益變動(dòng)

　　　　應(yīng)收股利

　　　　投資收益（倒擠）

2.權(quán)益法下，因被投資企業(yè)除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)而計(jì)入其他綜合收益或資本公積——其他資本公積的數(shù)額，也應(yīng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

借：其他綜合收益

　　資本公積——其他資本公積

　　貸：投資收益（或反之）

本章小結(jié) 

一、固定資產(chǎn)

1.固定資產(chǎn)的特征和分類

2.固定資產(chǎn)的取得

3.固定資產(chǎn)折舊的范圍和計(jì)算方法

4.固定資產(chǎn)的后續(xù)支出

5.固定資產(chǎn)的減值

6.固定資產(chǎn)的處置

7.固定資產(chǎn)的清查

二、無形資產(chǎn)

1.無形資產(chǎn)的特征和分類

2.無形資產(chǎn)的取得

3.無形資產(chǎn)的攤銷

4.無形資產(chǎn)的減值

5.無形資產(chǎn)的處置

三、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)

取得、收益、期末計(jì)價(jià) 

四、債權(quán)投資

1.債權(quán)投資的取得和收益

2.債權(quán)投資的到期

3.債權(quán)投資的減值

五、長(zhǎng)期股權(quán)投資

1.長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的成本法

2.長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的權(quán)益法

3.長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值

4.長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置

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