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稅收籌劃與避稅

一般認(rèn)為，稅收籌劃是納稅人在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，通過對(duì)自身經(jīng)營、投資、理財(cái)?shù)然顒?dòng)的事先安排和籌劃，合法地減輕甚至免除自身應(yīng)承擔(dān)的或額外承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)，從而取得稅后利益的最大化。由于稅收籌劃以遵守稅法為前提，又多以選擇最優(yōu)方案的方式來實(shí)現(xiàn)稅后利益最大化，因此具有合法性和合理性。而避稅則是納稅人利用不同國家或地區(qū)、不同所有制、不同稅種的稅收制度差異甚至稅制要素的差異等，通過對(duì)自身經(jīng)營、投資、理財(cái)?shù)然顒?dòng)的精心安排，以期達(dá)到納稅義務(wù)最少化的經(jīng)濟(jì)行為。由于避稅并不違反稅法的相關(guān)規(guī)定，因此具有非違法性;但它往往以鉆稅制漏洞、犧牲國家稅收利益為代價(jià)來達(dá)到自身利益(主要是集團(tuán)利益)的最大化，因此具有不合理性。對(duì)于避稅行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照《稅收征管法》及相關(guān)稅種的征管規(guī)定進(jìn)行處理。

例1.某化妝品廠通過下設(shè)的非獨(dú)立核算門市部銷售其自制化妝品，某月移送給門市部化妝品5000套，出廠價(jià)每套234元(含增值稅)，門市部按每套257.4元(含增值稅)將其全部售出。按規(guī)定，納稅人通過自設(shè)非獨(dú)立核算門市部銷售的自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)當(dāng)按照門市部對(duì)外銷售額或者銷售量征收消費(fèi)稅，因此該廠當(dāng)月應(yīng)納消費(fèi)稅為5000×257.4/1.17×30%=330000(元)。如果該廠為了達(dá)到少繳稅的目的，將下設(shè)的非獨(dú)立核算門市部改為獨(dú)立核算，按上述資料，當(dāng)月申報(bào)繳納消費(fèi)稅為5000×234/1.17×30%=300000(元)。這樣一來，該廠少繳消費(fèi)稅30000元。那么，企業(yè)的行為是稅收籌劃還是避稅呢?這要具體問題具體分析。

假設(shè)該獨(dú)立核算門市部仍是原非獨(dú)立核算門市部，只是形式上改成獨(dú)立核算，或者是由化妝品廠出資設(shè)立的，則化妝品廠與門市部之間構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系?；瘖y品廠利用消費(fèi)稅制中納稅環(huán)節(jié)要素的規(guī)定(生產(chǎn)環(huán)節(jié)的一次課征制)進(jìn)行避稅，按照《稅收征管法》第三十六條的規(guī)定，“企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機(jī)構(gòu)、場所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用;不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)合理調(diào)整”，稅務(wù)機(jī)關(guān)可按規(guī)定調(diào)整其應(yīng)稅銷售額及應(yīng)納消費(fèi)稅額。假設(shè)該獨(dú)立核算門市部不再是非獨(dú)立核算門市部，或者不是由化妝品廠出資設(shè)立且廠家與門市部之間不存在任何利益關(guān)系，則化妝品廠與門市部之間不構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系。那么，該廠的行為就是稅收籌劃，稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)做出納稅調(diào)整。

稅收籌劃與偷稅

《稅收征管法》第六十三條規(guī)定，納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。與稅收籌劃不同，納稅人偷稅所采取的手段是違法的，是以犧牲國家稅收利益為代價(jià)來增加集體或者個(gè)人利益的，因此具有非法性和不合理性。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照《稅收征管法》和《刑法》的有關(guān)規(guī)定等對(duì)偷稅者進(jìn)行處理，追繳偷稅款、加收滯納金、處以罰款甚至追究刑事責(zé)任。

例2.某工業(yè)企業(yè)2000年以前一直采用全月一次加權(quán)平均法核算存貨的發(fā)出成本，2001年初，在稅務(wù)顧問的指導(dǎo)下，針對(duì)生產(chǎn)用料市場價(jià)格不斷上漲的趨勢，改用后進(jìn)先出法核算并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。2002年初，該企業(yè)經(jīng)匯算，2001年全年收入總額8000萬元，稅法規(guī)定的準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額6000萬元，應(yīng)納稅所得額2000萬元，應(yīng)納所得稅額660萬元。經(jīng)過財(cái)務(wù)分析發(fā)現(xiàn)，如果仍采用全月一次加權(quán)平均法，則稅法規(guī)定的準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額為5800萬元，應(yīng)納稅所得額2200萬元，應(yīng)納所得稅額2200×33%=726萬元?？梢?，改為后進(jìn)先出法核算后，企業(yè)少納稅66萬元，即獲得延期納稅66萬元的好處。那么，企業(yè)的這種行為是稅收籌劃還是偷稅呢?同樣要具體問題具體分析。

《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》(國稅發(fā)[2000]84號(hào))第十一條規(guī)定，“納稅人各項(xiàng)存貨的發(fā)出或領(lǐng)用的成本計(jì)價(jià)方法可以采用個(gè)別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法、計(jì)劃成本法、毛利率法或零售價(jià)法等。如果納稅人正在使用的存貨實(shí)物流程與后進(jìn)先出法相一致，也可采用后進(jìn)先出法確定發(fā)出或領(lǐng)用存貨的成本?！睋?jù)此，假設(shè)企業(yè)只是核算上采用后進(jìn)先出法，而實(shí)際存貨實(shí)物流程與后進(jìn)先出法不一致，則屬于“變造賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出”，構(gòu)成偷稅，偷稅額66萬元，偷稅比例9.1%(66/726×100%)。對(duì)照《稅收征管法》的規(guī)定，雖然該企業(yè)偷稅額在1萬元以上但偷稅比例低于10%，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對(duì)其處以追繳偷稅款、加收滯納金并處所偷稅款50%以上5倍以下罰款等處理。假設(shè)該企業(yè)核算上采用后進(jìn)先出法與實(shí)際上存貨實(shí)物流程一致，則屬于稅收籌劃，合法又合理，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能對(duì)其進(jìn)行處理。

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