衍生金融工具的會計確認、計量與報告問題是隨著80年代國際金融市場衍生金融工具的不斷涌現(xiàn)和廣泛應(yīng)用而逐漸變得引人注目。它對現(xiàn)行的財務(wù)會計模式產(chǎn)生了極大的沖擊，這種沖擊特別在反映在財務(wù)報表要素的定義、確認及歷史成本計量屬性上。如何全面地確認、計量和充分報告衍生金融工具是全球會計界面臨的一個迫切課題。為此，國際會計準(zhǔn)則委員會（LASC）以及各國的會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)都對衍生工具的會計問題進行了大量的卓有成效的工具，并發(fā)布了幾份準(zhǔn)則與公告，如IASC于1995年6月頒布的第32號國際會計準(zhǔn)則《金融工具——披露和列報》，1998年又頒布了第39號國際會計準(zhǔn)則《金融工具——確認和計量》；美國FASB的第105號財務(wù)會計準(zhǔn)則公告《對具有表外風(fēng)險和集中信用風(fēng)險的金融工具公允價值的揭示》、第107號《金融工具公允價值的揭示》、第119號《對衍生金融工具以及金融工具公允價值的揭示》。這些準(zhǔn)則盡管還有不完善的地方，但對現(xiàn)行的財務(wù)會計理論與實務(wù)都有很大程度的推動與改進作用。金融期權(quán)衍生金融工具的一種，本文將結(jié)合衍生金融工具會計問題的一些共性來探討金融期權(quán)的會計確認、計量與報告。 

　　一、金融期權(quán)的確認 

　　國際會計準(zhǔn)則委員會將金融工具定義為同時增加一家企業(yè)的金融資產(chǎn)和另一家企業(yè)的金融負債或權(quán)益工具的合同。這個定義的范圍很廣，既包括傳統(tǒng)的金融工具，如現(xiàn)金、應(yīng)收應(yīng)付款、權(quán)益性工具（股票），也包括衍生金融工具。由此定義還可看出金融工具最終將“具體化”為金融資產(chǎn)或金融負債，所以對金融工具的會計處理也就“具體化”為對金融資產(chǎn)和金融負債的確認、計量、記錄和報告上。 
　　
　　確認是會計處理程序和現(xiàn)實財務(wù)報告目標(biāo)的第一個步驟，在財務(wù)會計體系中有著極其重要的作用，F(xiàn)ASB和SFAC No.5把確認定義為“把一個事項作為資產(chǎn)、負債、收入和費用等正式加以記錄和列入財務(wù)報表的過程。確認包括以文字和數(shù)字來描述一個項目，其數(shù)額包含在財務(wù)報表合計數(shù)之內(nèi)。確認包括對項目嗣后變動或清除的確認”�？梢姡�確認包括初始確認、再確認、終止確認，因此對金融期權(quán)的確認也包括三個不同時期的確認過程。 

　　1.金融期權(quán)的初始確認 
　　
　　對任何一個項目的確認必須符合胡認標(biāo)準(zhǔn)。按照現(xiàn)行會計理論，確認的標(biāo)準(zhǔn)主要有： 
　　
　�。�1）被確認的項目是通過交易或事項產(chǎn)生的，它們的性質(zhì)符合要素的定義； 
　　
　�。�2）與可確認項目有關(guān)的未來經(jīng)濟利益有可能流入或流出企業(yè)； 
　　
　�。�3）可確認項目的成本或公允價值能夠可靠地加以計量。 
　　
　　LASC在其發(fā)布的ED48中為金融資產(chǎn)和金融負債的初始確認提出了兩個標(biāo)準(zhǔn)： 
　�。�1）與金融資產(chǎn)或金融負債有關(guān)的風(fēng)險和報酬實質(zhì)上已全部轉(zhuǎn)移給企業(yè)； 
　　
　�。�2）企業(yè)所獲金融資產(chǎn)的成本或分允價值，或承擔(dān)的金融負債的金額能加以可靠地計量。 
　　
　　從LASC對金融資產(chǎn)與金融負債的確認標(biāo)準(zhǔn)看，LASC已突破了了現(xiàn)行財務(wù)會計對資產(chǎn)、負債等財務(wù)報表要素的定義：資產(chǎn)一般被定義無反顧企業(yè)所擁有或控制的由于過去交易或事項產(chǎn)生的，能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源。負債被定義為企業(yè)由于過去的交易或事項而發(fā)生的企業(yè)的現(xiàn)有主務(wù)，這種義務(wù)的結(jié)算將會引起有經(jīng)濟利益的資源的流出。資產(chǎn)和負債的一個共同點是都立足于過去發(fā)生的交易或事項，而這一點正是衍生金融工具所不具備的。衍生金融工具是待履行的合同，立足點在于未來合同的履行情況。可見金融資產(chǎn)和金融負債交不完全符合現(xiàn)行資產(chǎn)與負債的定義，故不能以現(xiàn)行資產(chǎn)或負債的確認標(biāo)準(zhǔn)來確認金融資產(chǎn)或金融負債。LASC將風(fēng)險與報酬實質(zhì)上已全部轉(zhuǎn)移給了本企業(yè)作為一項確認標(biāo)準(zhǔn)是一大突破，基于這項確認標(biāo)準(zhǔn)，許我衍生金融工具在合同訂立之時便可以確認，而不必等到履行時才確認。金融期權(quán)在訂約時，期權(quán)買方的權(quán)利與賣方的義務(wù)已很明確，且不受合同是否履行的影響。買方可根據(jù)行市是否有利于己而決定是否行使權(quán)利和獲得報酬，而賣方則承擔(dān)了相應(yīng)風(fēng)險，如行市對買方有利，他就可能遭受損失。所以我們可認為期權(quán)在訂約之時報酬與風(fēng)險已轉(zhuǎn)移給本企業(yè)，期權(quán)的這種合同性權(quán)利與義務(wù)符合金融資產(chǎn)與金融負債的定義，滿足金融工具確認的第一項標(biāo)準(zhǔn)。 
　　
　　當(dāng)然僅滿足可定義性是不夠的，要素確認還必須可計量性。有些項目雖然滿足金融資產(chǎn)與金融負債的定義，但是成本或公允價值無法可靠計量，仍不符合要素的確認標(biāo)準(zhǔn)，因此無法在正式的會計記錄和財務(wù)報表中確認，只能通過表外揭示的方式處理。金融期權(quán)訂約雙方的權(quán)利與義務(wù)是建立在買方向賣方支付期權(quán)費的基礎(chǔ)之上的，買方以支付期權(quán)費為代價獲取權(quán)利；賣方以收到期權(quán)費為報償承擔(dān)義務(wù)，所以我們認為期權(quán)的公允價值可通過期權(quán)費的公允價值來計量，而期權(quán)費的公允價值可參照金融市場行情，或者通過期權(quán)定價模型，即“期權(quán)費價格 = 期權(quán)內(nèi)在價值 + 期權(quán)時間價值”這一公式來確定。因為期權(quán)合同雙方的權(quán)利與義務(wù)符合金融資產(chǎn)和金融負債的定義，其價值又可以可靠地加以計量，所以期權(quán)在合同訂產(chǎn)生效后就可予以確認，并正式地記入會計記錄。 
　　
　　需要指出的是我們上述討論的是對期權(quán)合同雙方權(quán)利與義務(wù)確認，它并不等同于合同標(biāo)的物（交易對象）的確認。只有當(dāng)合同被真正履行時，作為合同交易對象的金融工具才能被確認為金融資產(chǎn)與金融負債。 

　　2. 金融期權(quán)的再確認與終止確認 
　　
　　衍行金融工具從訂約到履約都有一個時間段。由于衍生金融工具的未來現(xiàn)金流量的不確定性很高，在這段時間內(nèi)，衍生金融工具可能發(fā)生一些變化。如 
　　
　�、僖汛_認的金融資產(chǎn)或金融負債的風(fēng)險與報酬并未轉(zhuǎn)移給別的企業(yè)，但其價值（公允價值）發(fā)生了波動； 
　　
　　②已確認的金融資產(chǎn)或金融負債的部分風(fēng)險與報酬已發(fā)生轉(zhuǎn)移； 
　　
　�、垡汛_認的金融資產(chǎn)與金融負債的風(fēng)險與報酬已注銷或是全部已向其他企業(yè)轉(zhuǎn)移。無論上述何種變化最終都會影響已初始確認金融資產(chǎn)或金融負債的公允價值。如果這些變化能可靠地加以計量，則必須在財務(wù)報表編報日和終止日對已確認的金融資產(chǎn)或金融負債的初始公允價值進行修訂，即再確認與與終止確認。具體而言，變化情況①②應(yīng)予以再確認，變化情況③則應(yīng)終止確認。 
　　
　　金融期權(quán)在經(jīng)訂約之后，期權(quán)的公允價值并不會保持不變，期權(quán)交易對象的基本金融工具的時常價格變動會改變期權(quán)的內(nèi)在價值，而隨著時間的推移期權(quán)的時間價值也會發(fā)生變化，這些都會綜合地影響期權(quán)的價格。當(dāng)然影響期權(quán)價格的因素很復(fù)雜，絕不只限于以上所述，我們在此無意對它們進行討論，我們的目的就在于說明期權(quán)的價格在訂約至履約這段時間內(nèi)是會變化的，因此對期權(quán)進行再確認是完全必要的。當(dāng)期權(quán)合同履行或期滿終止后，合同的權(quán)利與義務(wù)不復(fù)存在，已確認的金融資產(chǎn)或金融負債的風(fēng)險與報酬已注銷，此時就應(yīng)該對期權(quán)進行終止確認。 

　　二、金融期權(quán)的計量 

　　確認與計量在財務(wù)會計體系中是密不可分的，確認是計量的前提，而被確認的項目必須經(jīng)過計量后才可進入正式的帳薄并最終列示于財務(wù)報表。計量包括計量單位和計量屬性兩部分。金融工具的計量不改變計量單位，主要是對傳統(tǒng)的計量屬性——歷史成本提出了挑戰(zhàn)。 
　　
　　學(xué)術(shù)界及最新準(zhǔn)則目前普遍認可的觀點是在對金融資產(chǎn)或金融負債進行確認時，均以公允價值計量。原有準(zhǔn)則的規(guī)定是：金融資產(chǎn)或金融負債的初始確認，應(yīng)按為取得金融資產(chǎn)或者發(fā)生金融負債所付出的代價或取得的補償?shù)墓�允價值計量。應(yīng)該說初始確認的計量基礎(chǔ)并未改變傳統(tǒng)的歷史成本原則，因為相對于嗣后報告日，初始確認的公允價值便體現(xiàn)為金融資產(chǎn)或金融負債的“歷史成本”，這與其他項目的計量并無不同。對計量屬性的爭執(zhí)的焦點在于嗣后確認時的計量問題上。從訂約到履行這段時間內(nèi)，金融資產(chǎn)或金融負債的價格發(fā)生變化，在報告日對金融資產(chǎn)和金融負債進行再確認時就有兩種計量屬性可供選擇： 
　　
　�。�1）歷史成本，即仍保持初始確認時的公允價值； 
　　
　�。�2）公允價值，即按報告日時的公允價值重新計量。選用何者正是問題的關(guān)鍵。 
　　
　　對于金融期權(quán)而言，嗣后確認時選用歷史成本或公允價值主要取決于企業(yè)購買期權(quán)的目的。若企業(yè)購買期權(quán)是為了投資，即在行市有利的條件下，通過履行合約買入合同交易對象的金融工具（如股票、債券等）并長期持有，而不是期望從期權(quán)合同價格及交易對象的金融工具的價格變化中獲利，則初始確認后的報告日仍然應(yīng)按取得的成本計量，而無需按報告日的公允價值重新計量。因為報告日的公允價值信息對使用者來說并不具有決策的相關(guān)性。合約履行量，期權(quán)的歷史成本計入投資成本。除投資目的之外，無論企業(yè)出于何種目的（如投機或保值），都應(yīng)該在初始確認后的報告日按公允價值重新計量。從實務(wù)操作的角度出發(fā)，期權(quán)公允價值變動產(chǎn)生的損益有接計入當(dāng)期損益（套期保值項目除外），終止確認時將期權(quán)的賬面值（上個報告日的公允價值）注銷。由于期權(quán)帶來的風(fēng)險與報酬的不確定性極大，企業(yè)持有期權(quán)可能至到期日仍未履行，此時期權(quán)也應(yīng)終止確認，期權(quán)帳面值在到期日當(dāng)期計入財務(wù)費用。 
　　
　　綜上所述，期權(quán)計量的計量屬性并非完全的公允價值，也非完全的歷史成本，而是一種混合的計量屬性。 

　　三、金融期權(quán)的報告 

　　衍生金融工具同樣對現(xiàn)行的財務(wù)報告產(chǎn)生了極大的沖擊，由于大量衍生金融工具無法在表內(nèi)確認（它們或是不滿足資產(chǎn)負債的定義，或是無法可靠地加以計量），形成了數(shù)額巨大的表外項目。如何向財務(wù)信息使用者充分披露這些表外項目和表內(nèi)已確認的金融資產(chǎn)或金融負債，以便于使用者進行投資信貸決策是財務(wù)報告面臨的重大問題。人們已提出了很多建議，如資產(chǎn)負債表中項目不再流動性分類，而按金融與非金融項目分類；增設(shè)“金融工具明細表”，詳細列示金融工具的情況等，這些都是改革現(xiàn)行財務(wù)報告以充分披露金融工具信息的可行辦法。 
　　
　　金融期權(quán)符合確認標(biāo)準(zhǔn)，可列示于財務(wù)報表內(nèi)，屬表內(nèi)項目。但即便是表內(nèi)項目，也要遵循充分揭示的原則，向信息使用者提供盡可能全面信息。期權(quán)的表內(nèi)確認的同時，還應(yīng)在報表附注中披露以下內(nèi)容： 
　　
　�、倨跈�(quán)的訂約日與終止日； 
　　
　�、谄跈�(quán)的計量屬性，如果采用歷史成本原則，還應(yīng)披露報告日的公允價值； 
　　
　�、垡蚱跈�(quán)價值變動產(chǎn)生的損益的處理方法（直接計入當(dāng)期損益或是遞延處理）； 
　　
　�、苡锌赡軐ζ跈�(quán)的風(fēng)險與報酬產(chǎn)生影響的重要情況和條件，如利率、匯率方面的信息； 
　　
　�、萜跈�(quán)賣方不履行合同企業(yè)可能遭受的最大損失。這些在附注中披露的信息與表內(nèi)確認的信息共同構(gòu)成期權(quán)的完整信息，以利于使用者正確地理解、分析和決策。