一、人力資源會(huì)計(jì)有關(guān)理論探討 

　　（－）人力資源會(huì)計(jì)的幾個(gè)基本概念 

　　1、人力資源。廣義上是指一定范圍內(nèi)的人口總體所具有的勞動(dòng)力的總和。在人力資源會(huì)計(jì)中是指企業(yè)或其它組織所擁有或能使用的各種具有勞動(dòng)能力的人員，是將企業(yè)中人的因素資產(chǎn)化處理，被視為企業(yè)的一項(xiàng)最重要的資源。 

　　人力資源作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)范疇，具有質(zhì)和量雙重指標(biāo)：質(zhì)方面的指標(biāo)是人力資源所具有的才干、智慧、知識(shí)、體質(zhì)等。質(zhì)的具體指標(biāo)可以是相關(guān)學(xué)位、學(xué)歷所占比例、相關(guān)職稱所占比例、工齡所占比例等。人力資源的量的指標(biāo)是指與物質(zhì)資源相結(jié)合的人數(shù)。從人力資源內(nèi)部的替代性來看，人力資源的質(zhì)對(duì)量有較強(qiáng)的替代作用，而人力資源的量對(duì)質(zhì)的替代作用卻較差，甚至不能替代。 

　　2、人力資本。是凝結(jié)在勞動(dòng)者身上的，以體力勞動(dòng)者和腦力勞動(dòng)者的數(shù)量與質(zhì)量相結(jié)合的資本，是社會(huì)總資本的一部分。人力資本和實(shí)物資本的主要區(qū)別在于：實(shí)物資本的所有權(quán)可以相互補(bǔ)充，相互替代，使用較少數(shù)量的實(shí)物資本和較多數(shù)量的人力資本，或是使用較多數(shù)量的實(shí)物資本和較少數(shù)量的人力資本往往可以產(chǎn)生同等數(shù)量的收益。 

　　3、人力資產(chǎn)。是從會(huì)計(jì)學(xué)的角度上相對(duì)于一般資產(chǎn)而言的，是人力資源投資的資本化而形成的，即人力資產(chǎn)就是將企業(yè)招聘、挑選、錄用、培訓(xùn)、保護(hù)以及開發(fā)所花費(fèi)的成本，按照資產(chǎn)衡量標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)的企業(yè)資產(chǎn)。 

　　4、人力資源會(huì)計(jì)。美國(guó)著名人力資源會(huì)計(jì)學(xué)家埃里克·弗蘭霍爾茨認(rèn)為“人力資源會(huì)計(jì)是把人的成本和價(jià)值作為組織的資源進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告的活動(dòng)”。我國(guó)會(huì)計(jì)界對(duì)人力資源會(huì)計(jì)有不少定義，如：“人力資源會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)新興分支，它是測(cè)定和報(bào)告企業(yè)人力資源的變動(dòng)和現(xiàn)狀，幫助決策者決定行動(dòng)方針的一門新興會(huì)計(jì)”。這與弗蘭霍爾茨的定義差不多，只是將“企業(yè)”改成了“組織”。還有人認(rèn)為，“人力資源會(huì)計(jì)是以金額數(shù)字作為反映控制經(jīng)濟(jì)組織中人的成本和價(jià)值的管理活動(dòng)，是會(huì)計(jì)體系一個(gè)新興的分支”，這個(gè)定義對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的核算對(duì)象僅局限于對(duì)人的成本和價(jià)值中可用貨幣單位計(jì)量的部分，對(duì)于人力資源的非貨幣性價(jià)值，如人力資源的教育程度、經(jīng)驗(yàn)、知識(shí)水平等則未包括在內(nèi)，這樣，人力資源價(jià)值的計(jì)量模式之——非貨幣價(jià)值模式也就難以找到理論支持了。筆者認(rèn)為美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)人力資源會(huì)計(jì)委員會(huì)于1973年所下的定義更適合：“人力資源會(huì)計(jì)是用來確認(rèn)和計(jì)量有關(guān)人力資源會(huì)計(jì)的信息，并將這些信息傳遞給有關(guān)利害關(guān)系人的程序。”這一概念將人力資源會(huì)計(jì)的核算對(duì)象、核算方法和核算目標(biāo)等內(nèi)容均包容其中，比較全面。 

　　（二）人力資源會(huì)計(jì)的基本假設(shè) 

　　除了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的四個(gè)基本假設(shè)前提外，人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)有其自身的基本假設(shè)如下： 

　　l、人是有價(jià)值的組織的資本。人能為組織提供現(xiàn)在和未來的服務(wù)，而且這些服務(wù)對(duì)于企業(yè)具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值。 

　　2、作為組織的資源的人其價(jià)值是其管理方式的函數(shù)。人的價(jià)值除了來自其自身的技能、受教育程度、才智外，還受管理方式的影響，有效的管理方式可以調(diào)動(dòng)職工的積極性，提高勞動(dòng)生產(chǎn)率，并使人力資源價(jià)值得到增長(zhǎng)；反之，人力資源的價(jià)值或者難以實(shí)現(xiàn)，或者只能維持原狀。 

　　3、用計(jì)量人力資源成本和價(jià)值的形式所提供的信息對(duì)有效地管理人力資源是必不可少的。人力資源會(huì)計(jì)所提供的人力資源的取得、開發(fā)、分配、組合、維護(hù)等信息，對(duì)于加強(qiáng)人力資源管理，提高組織管理水平應(yīng)非常有益。 

　�。ㄈ�）人力資源會(huì)計(jì)的目標(biāo) 

　　人力資源會(huì)計(jì)只是對(duì)內(nèi)管理的需要，還是既能滿足對(duì)內(nèi)管理的需要，也要滿足債人、投資人、有關(guān)管理部門的需要？對(duì)這個(gè)問題的認(rèn)識(shí)決定了對(duì)人力資源會(huì)計(jì)目標(biāo)的確定。人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)是包含兩個(gè)方面：人力資源管理會(huì)計(jì)和人力資源財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。相應(yīng)地，它既有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的職能：對(duì)外有關(guān)部門提供會(huì)計(jì)報(bào)表，以滿足他們做出決策或管理的需要；另一方面，人力資源會(huì)計(jì)又有管理會(huì)計(jì)的職能：為企業(yè)管理當(dāng)局提供有用信息。那么，人力資源會(huì)計(jì)的目標(biāo)應(yīng)是： 

　　1.為企業(yè)管理者提供管理人力資源所需要的信息。為適應(yīng)企業(yè)的發(fā)展，企業(yè)是否應(yīng)擴(kuò)大人員編制？通過何種渠道？企業(yè)里的人力資源應(yīng)具備什么樣的“質(zhì)”與“量”才使企業(yè)效益最大？等等。這些傳統(tǒng)會(huì)計(jì)無(wú)法解決的問題都應(yīng)由人力資源會(huì)計(jì)來解決。 

　　2.為投資者、債權(quán)人的正確決策提供信息。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表向投資者、債權(quán)人所提供的信息是未包含人力資源信息的，只提供財(cái)務(wù)資源和物質(zhì)資源的狀況和變動(dòng)情況，而將人力資源成本列為當(dāng)期損益，且未將人力資源的投入列入資產(chǎn)，這就造成了投資者、債權(quán)人不能全面了解企業(yè)的資產(chǎn)、損益、財(cái)務(wù)變動(dòng)情況。 

　　3.調(diào)動(dòng)企業(yè)職工的積極性。建立人力資源會(huì)計(jì)，可促進(jìn)企業(yè)進(jìn)行人力資本投資，開發(fā)人力資源，在企業(yè)里形成一種珍惜、愛惜人才的良好氛圍，這可激發(fā)職工的活力和熱情，增強(qiáng)企業(yè)的發(fā)展?jié)摿Α?nbsp;

　　4.向政府主管部門和有關(guān)利害關(guān)系人提供反映企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任情況的會(huì)計(jì)信息。企業(yè)經(jīng)營(yíng)的目標(biāo)是追求企業(yè)財(cái)富最大化，但企業(yè)不可避免地要負(fù)有履行社會(huì)責(zé)任的職責(zé)，而人力資源的占有、使用情況是企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任的一個(gè)方面。 

　　二、人力資源會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)探討 

　　（－）人力資源會(huì)計(jì)模式 

　　現(xiàn)行得到公認(rèn)的人力資源會(huì)計(jì)模式有兩種：人力資源成本會(huì)計(jì)和人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)。前者是為取得、開發(fā)和重置作為組織的資源的人所引起的成本的計(jì)量和報(bào)告。后者是把人作為價(jià)值的組織資源，而對(duì)它的價(jià)值進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告的程序。它的目的在于用人力資源的創(chuàng)利能力來反映組織現(xiàn)有人力資源的質(zhì)量狀況，為企業(yè)管理當(dāng)局和外部利害關(guān)系集團(tuán)提供完整的決策信息。 

　　人力資源成本會(huì)計(jì)有兩種計(jì)量方法：歷史成本法、重置成本法。其中歷史成本法以歷史成本計(jì)價(jià)原則為基礎(chǔ)，對(duì)人力資源的取得和開發(fā)（如招募、選拔、安排、培訓(xùn)等）成本，包括人力資源的取得、使用、損失都以歷史成本的原則來全部予以資本化；重置成本是在現(xiàn)行物價(jià)水平條件下，重置相同人力資源所支付的成本。這種方法考慮到人力資源價(jià)值的變化，反映了人力資源的現(xiàn)時(shí)價(jià)值，但與其它資源的計(jì)價(jià)方法不一致，且易被管理人員利用，人為操縱資產(chǎn)狀況、損益情況。所以，筆者認(rèn)為，一般情況下應(yīng)利用歷史成本法來對(duì)人力資源成本計(jì)價(jià)。 

　　人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)考慮到人力資源的能動(dòng)性，即創(chuàng)利能力，認(rèn)為人力資源會(huì)計(jì)所報(bào)告的不是取得和開發(fā)人力資源所付出的成本，而應(yīng)是人力資源本身具有的價(jià)值，即具有一定智能的勞動(dòng)力資源的價(jià)值。根據(jù)其特性，可有兩種計(jì)量方法：貨幣計(jì)量法（經(jīng)濟(jì)價(jià)值法、未來工資貼現(xiàn)法、未來盈利貼現(xiàn)法、機(jī)會(huì)成本法、商譽(yù)評(píng)價(jià)法等）和非貨幣計(jì)量法（技能一覽表法、評(píng)價(jià)法等）。 

　　筆者認(rèn)為，按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的區(qū)別，人力資源成本會(huì)計(jì)模式更適用于人力資源財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)模式更適用于人力資源管理會(huì)計(jì)中。 

　�。ǘ�）人力資源會(huì)計(jì)報(bào)表探討 

　　1.人力資源要素在會(huì)計(jì)報(bào)表中的披露方式：人力資源投入時(shí)，在資產(chǎn)負(fù)債表的“長(zhǎng)期投資”和“固定資產(chǎn)”之間增記“人力資產(chǎn)”，相應(yīng)在“所有者權(quán)益”里增記“人力資本”；人力資產(chǎn)的攤銷在“人力資產(chǎn)”下減“人力資產(chǎn)攤銷額”，以求出“人力資產(chǎn)攤銷凈額”。人力資源減少時(shí)，相應(yīng)減記“人力資本”和“人力資產(chǎn)”。 

　　2.人力資源會(huì)計(jì)報(bào)表與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表的關(guān)系：包括人力資源在內(nèi)的人力資源會(huì)計(jì)報(bào)表與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表的框架是一樣的，只是在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表里加入了人力資源的增減變動(dòng)、使用情況，從而使得包括了人力資源的資產(chǎn)負(fù)債表，其資產(chǎn)總額總要比傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表的資產(chǎn)總額要大；在兩種損益表里，由于包含了人力資源的損益表對(duì)人力資源的成本、費(fèi)用處理是當(dāng)期的人力資產(chǎn)攤銷額，而在傳統(tǒng)的損益表里，當(dāng)期有關(guān)人力資源方面的支出全部作為當(dāng)期費(fèi)用，則兩者之間的數(shù)額一般情況下是不相等的，這就造成了兩種損益表計(jì)算出的損益也不一樣。 

　　三、人力資原會(huì)計(jì)在我國(guó)發(fā)展的必要性及前景展望 

　　二十一世紀(jì)將不再是以資源為基礎(chǔ)的時(shí)代，而是知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，即以知識(shí)的生產(chǎn)、分配、使用、消費(fèi)為重要因素的經(jīng)濟(jì)時(shí)代。美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家舒爾茨認(rèn)為規(guī)模經(jīng)濟(jì)和要素質(zhì)量提高是促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的兩個(gè)方面，其中由于人力資本的增量而導(dǎo)致的知識(shí)要素質(zhì)量的提高，對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的促進(jìn)作用遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于規(guī)模經(jīng)濟(jì)和物質(zhì)資本質(zhì)量的作用，即人力資本在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的貢獻(xiàn)率遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于物質(zhì)資本。事實(shí)上，美國(guó)、日本等一些國(guó)家能在二戰(zhàn)后物質(zhì)資本嚴(yán)重受損的條件下，經(jīng)濟(jì)迅速恢復(fù)、崛起，很大原因要?dú)w因于這些國(guó)家保存了豐富的人力資本，并對(duì)人力資源的開發(fā)、投入、使用給予了高度重視，而我國(guó)經(jīng)濟(jì)的現(xiàn)實(shí)狀況也有很大一部分是國(guó)家在人力資源的政策上未予重視，巨大的人力資源量，而質(zhì)卻不高。針對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的運(yùn)用可促使人力資源的開發(fā)、使用的特點(diǎn)，為了在經(jīng)濟(jì)上盡快趕超先進(jìn)國(guó)家，我國(guó)應(yīng)積極促進(jìn)對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的研究、推行。當(dāng)然，適應(yīng)改革開放、國(guó)際接軌的需要，也應(yīng)積極探索、推行人力資源會(huì)計(jì)。 

　　一方面，人力資源會(huì)計(jì)的重要性現(xiàn)已為我國(guó)理論界，甚至其他人士的認(rèn)同；另一方面，我國(guó)現(xiàn)在已實(shí)行市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，并對(duì)企業(yè)實(shí)行現(xiàn)代企業(yè)制度的改革，人力資源的流動(dòng)、管理、人力資源會(huì)計(jì)的推行都有了其生存的內(nèi)外部環(huán)境。隨著改革開放的進(jìn)一步擴(kuò)大，只要合理借鑒國(guó)外人力資源會(huì)計(jì)的先進(jìn)科研經(jīng)驗(yàn)、實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，政府在人力、物力、財(cái)力上給予支持，鼓勵(lì)國(guó)內(nèi)學(xué)術(shù)界對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的研究、探討，鼓勵(lì)企業(yè)界，特別是高科技企業(yè)的試行，在我國(guó)盡快完善人力資源會(huì)計(jì)的理論，并付諸實(shí)踐是完全可能的。