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以前年度損益調(diào)整(是對以前年度財務(wù)報表中的重大錯誤的更正。這種錯誤包括計算錯誤、會計分錄差錯以及漏記事項。以前年度損益調(diào)整應(yīng)在留存收益表（或股東權(quán)益表）中予以報告，以稅后凈影響額列示。對于報表期間之前發(fā)生的事項，以前年度損益調(diào)整將改變留存收益的期初余額 定義 對以前年度財務(wù)報表中的重大錯誤的更正 會計處理 ? 以前年度損益調(diào)整 以前年度損益調(diào)整的會計處理： 一、本科目核算企業(yè)本年度發(fā)生的調(diào)整以前年度損益的事項以及本年度發(fā)現(xiàn)的重要前期差錯更正涉及調(diào)整以前年度損益的事項。企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的需要調(diào)整報告年度損益的事項，也可以通過本科目核算。 二、以前年度損益調(diào)整的主要賬務(wù)處理。 （一）企業(yè)調(diào)整增加以前年度利潤或減少以前年度虧損，借記有關(guān)科目，貸記本科目；調(diào)整減少以前年度利潤或增加以前年度虧損做相反的會計分錄。 （二）由于以前年度損益調(diào)整增加的所得稅費(fèi)用，借記本科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”等科目；由于以前年度損益調(diào)整減少的所得稅費(fèi)用做相反的會計分錄。 （三）經(jīng)上述調(diào)整后，應(yīng)將本科目的余額轉(zhuǎn)入“利潤分配——未分配利潤”科目。本科目如為貸方余額，借記本科目，貸記“利潤分配——未分配利潤”科目；如為借方余額做相反的會計分錄。 三、本科目結(jié)轉(zhuǎn)后應(yīng)無余額。 舉例分析 以前年度損益調(diào)整的會計處理舉例分析： 企業(yè)對以前年度發(fā)生的損益進(jìn)行調(diào)整時，將涉及應(yīng)納所得稅、利潤分配以及會計報表相關(guān)項目的調(diào)整。關(guān)于以前年度損益調(diào)整的會計處理方法，雖然在有關(guān)會計制度中作了規(guī)定，但因具體處理程序不甚明確，加之會計實(shí)務(wù)中具體情況復(fù)雜，致使此項業(yè)務(wù)會計實(shí)務(wù)中差錯率極高。下面兩個案例是筆者在審計實(shí)踐中遇到的，也是會計實(shí)務(wù)中對以前年度損益進(jìn)行調(diào)整時，極易發(fā)生錯弊的典型，頗具代表性。 一、案例簡介 案例一：2001年5月，稅務(wù)部門在對某國有工業(yè)企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)稽查時發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)2000年度多提固定資產(chǎn)折舊100萬元（為便于計算，數(shù)據(jù)已作簡化處理，下同），因此責(zé)令企業(yè)作納稅調(diào)整，補(bǔ)交所得稅33萬元（該企業(yè)所得稅稅率33%）。當(dāng)時企業(yè)會計人員所作的會計處理如下： ①借：以前年度損益調(diào)整 33(萬元) 貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交所得稅 33(萬元) ②借：應(yīng)交稅金--應(yīng)交所得稅 33(萬元) 貸：銀行存款33(萬元) ③借：本年利潤33(萬元) 貸：以前年度損益調(diào)整 33(萬元) ④借：利潤分配--未分配利潤 33(萬元) 貸：本年利潤 33(萬元) 賬務(wù)處理后出現(xiàn)的問題： ①該企業(yè)固定資產(chǎn)按直線法計提折舊，后續(xù)調(diào)整如何進(jìn)行才能使固定資產(chǎn)賬面的折舊率、折舊年限、折舊額相吻合，并與實(shí)際稅負(fù)相一致？ ②現(xiàn)行稅法已將所得稅定位為企業(yè)在經(jīng)營過程中為取得收入而發(fā)生的一項支出。將補(bǔ)交的所得稅結(jié)轉(zhuǎn)至利潤分配顯然不符合會計制度規(guī)定。 ③上年未分配利潤的調(diào)增數(shù)不等于補(bǔ)交的所得稅額，處理結(jié)果有誤。 ④未作補(bǔ)提盈余公積調(diào)整，會計處理“漏項”。 案例二：2000年3月，審計機(jī)關(guān)對某國有有限責(zé)任公司進(jìn)行審計檢查時發(fā)現(xiàn)，該公司上年度誤將購入的一批已達(dá)到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的辦公設(shè)備記入“管理費(fèi)用”賬戶，于是在下達(dá)的審計意見書中要求企業(yè)進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整（未列明調(diào)賬分錄）。該公司會計人員據(jù)此所作的調(diào)賬分錄如下： ①借：固定資產(chǎn) 300（萬元） 貸：以前年度損益調(diào)整 300（萬元） ②借：以前年度損益調(diào)整 300（萬元） 貸：利潤分配--未分配利潤 300（萬元） 賬務(wù)處理存在的問題：該公司雖然對損益作了調(diào)整，但卻在沒有進(jìn)行相應(yīng)納稅調(diào)整的情況下，直接將損益調(diào)整的結(jié)果轉(zhuǎn)入“未分配利潤”，避開了納稅環(huán)節(jié)。 二、以前年度損益調(diào)整的會計處理方法 有關(guān)以前年度的損益調(diào)整屬于會計差錯更正，筆者認(rèn)為可將其分為資產(chǎn)負(fù)債表日后事項和非日后事項兩種情況。各種情況下的會計處理方法有所不同，必須具體分析。 （一）日后事項的損益調(diào)整 如果企業(yè)所發(fā)生的以前年度損益調(diào)整事項屬資產(chǎn)負(fù)債表日后事項，即年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的事項，則應(yīng)按新《企業(yè)會計制度》第138條及《企業(yè)會計準(zhǔn)則--資產(chǎn)負(fù)債表日后事項》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。 會計處理程序如下： ①將需要調(diào)整的損益數(shù)結(jié)轉(zhuǎn)至“以前年度損益調(diào)整”賬戶，應(yīng)調(diào)增利潤（上年少計收益、多計費(fèi)用）時記貸方、應(yīng)調(diào)減利潤（上年少計費(fèi)用、多計收益）時記借方。 ②作所得稅納稅調(diào)整。補(bǔ)交所得稅時，借記“以前年度損益調(diào)整”賬戶，貸記“應(yīng)交稅金--應(yīng)交所得稅”賬戶；沖減多交所得稅時作相反的分錄。 ③將“以前年度損益調(diào)整”賬戶的余額轉(zhuǎn)入“利潤分配--未分配利潤”賬戶。 ④調(diào)整盈余公積計提數(shù)。補(bǔ)提盈余公積時，借記“利潤分配--未分配利潤”賬戶，貸記“盈余公積”賬戶；沖減多提盈余公積時作相反的分錄。 ⑤調(diào)整會計報表相關(guān)項目的數(shù)字。包括：資產(chǎn)負(fù)債表日編制的會計報表相關(guān)項目的數(shù)字，以及當(dāng)期編制的會計報表相關(guān)項目的年初數(shù)。如果提供比較會計報表，還應(yīng)調(diào)整相關(guān)會計報表的上年數(shù)。 （二）非日后事項的損益調(diào)整 如果企業(yè)所發(fā)生的以前年度損益調(diào)整事項不屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項，應(yīng)按新《企業(yè)會計制度》及相關(guān)的規(guī)定進(jìn)行處理。新《企業(yè)會計制度》第133條將非日后事項分為重大會計差錯和非重大會計差錯兩類。重大會計差錯應(yīng)當(dāng)“調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，會計報表其他相關(guān)項目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整。”也就是說根據(jù)重要性原則將其視同日后事項處理，處理方法同日后事項。非重大會計差錯“應(yīng)當(dāng)直接計入本期凈損益，其他相關(guān)項目也應(yīng)作為本期數(shù)一并調(diào)整?！? 會計處理程序如下： ①將需要調(diào)整的損益數(shù)結(jié)轉(zhuǎn)至“以前年度損益調(diào)整”賬戶，調(diào)整方法同日后事項。 ②將“以前年度損益調(diào)整”賬戶的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶。 ③有關(guān)納稅調(diào)整并入當(dāng)期期末所得稅計算時一并進(jìn)行；有關(guān)盈余公積的調(diào)整并入當(dāng)期期末利潤分配中進(jìn)行。 如案例二，該有限責(zé)任公司應(yīng)根據(jù)審計意見書作如下會計處理： ①借：固定資產(chǎn) 300（萬元） 貸：以前年度損益調(diào)整 300（萬元） ②借：以前年度損益調(diào)整 300（萬元） 貸：本年利潤 300（萬元） 需要特別說明的是：在會計實(shí)務(wù)中，一般只有在企業(yè)“自查”中發(fā)現(xiàn)的以前年度損益調(diào)整事項，才按上述程序處理。如果是在稅務(wù)稽查或?qū)徲嫏z查中發(fā)現(xiàn)的以前年度損益調(diào)整事項，或許就不能按此程序處理了。因為稅務(wù)或?qū)徲嬋藛T為了防止稅源流失、保護(hù)國家利益不受侵害，通常會要求企業(yè)立即進(jìn)行納稅調(diào)整，而非并入期末所得稅計算中進(jìn)行。此時會計處理程序就應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整： ①將需要調(diào)整的損益數(shù)結(jié)轉(zhuǎn)至“以前年度損益調(diào)整”賬戶。 ②作所得稅納稅調(diào)整。 ③將“以前年度損益調(diào)整”賬戶的余額轉(zhuǎn)入“利潤分配--未分配利潤”賬戶。 ④調(diào)整盈余公積計提數(shù)。對比可知，此時的會計處理程序與日后事項基本相同，只是因其不是資產(chǎn)負(fù)債表日后事項，不需調(diào)整會計報表相關(guān)項目的數(shù)字。 如案例一，該國有工業(yè)企業(yè)應(yīng)根據(jù)納稅調(diào)整通知書作如下會計處理： ①借：累計折舊100（萬元） 貸：以前年度損益調(diào)整 100（萬元） ②借：以前年度損益調(diào)整 33（萬元） 貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交所得稅33（萬元） 借：應(yīng)交稅金--應(yīng)交所得稅 33（萬元） 貸：銀行存款 33（萬元） ③借：以前年度損益調(diào)整 67（萬元） 貸：利潤分配--未分配利潤 67（萬元）（100－33） ④借：利潤分配--未分配利潤 6.7（萬元） 貸：盈余公積6.7（萬元）（67×10%） 三、案例點(diǎn)評 兩個案例的性質(zhì)完全相同，處理結(jié)果卻大不一樣。案例一只作了納稅調(diào)整，未作損益調(diào)整。案例二正好相反，只作了損益調(diào)整，未作納稅調(diào)整。點(diǎn)評如下： 1、“本年利潤”為所有者權(quán)益類賬戶，核算企業(yè)當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的利潤。將上年度的損益調(diào)整計入后，會相應(yīng)調(diào)增或調(diào)減當(dāng)期利潤，并影響應(yīng)納稅所得額的計算。案例一中，企業(yè)將已作了納稅調(diào)整的損益直接計入該賬戶，必將導(dǎo)致重復(fù)計征所得稅；而案例二中企業(yè)將未作納稅調(diào)整的損益直接計入該賬戶，又將導(dǎo)致漏計所得稅。 2、企業(yè)對不屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的以前年度損益進(jìn)行調(diào)整時，應(yīng)記入“以前年度損益調(diào)整”賬戶。調(diào)整損益的同時未作納稅調(diào)整的，將“以前年度損益調(diào)整”賬戶的余額結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤”賬戶，期末與當(dāng)期利潤一并納稅；調(diào)整損益的同時作了納稅調(diào)整的，將“以前年度損益調(diào)整”賬戶的余額結(jié)轉(zhuǎn)至“利潤分配--未分配利潤”賬戶，以避免重復(fù)納稅。 3、案例的更正方法。案例一應(yīng)首先用紅字沖銷原來所作的①、③、④三筆賬，然后按前述正確方法進(jìn)行賬務(wù)處理；案例二可將“利潤分配--未分配利潤”賬戶的貸方發(fā)生額直接沖轉(zhuǎn)至“本年利潤”賬戶。 總之，處理以前年度發(fā)生的損益調(diào)整事項，必須區(qū)分實(shí)際情況，對具體問題作具體分析后再予以處理，才可避免發(fā)生錯誤及舞弊