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隨著經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展，人們對居住、工作環(huán)境的關(guān)注度越來越高，對城市園林綠化的需求也日益強(qiáng)烈。園林綠化業(yè)務(wù)包含規(guī)劃、造型設(shè)計、場地整理、種植花卉、林木、草皮、后期養(yǎng)護(hù)管理以及花卉租賃等，既涉及工程勞務(wù)，又涉及林木銷售管護(hù)以及花卉租賃，所以，其經(jīng)營過程中涉及增值稅、企業(yè)所得稅等多項稅收政策。 營改增后，增值稅變化很大，不少園林綠化企業(yè)對如何納稅才能獲得更大的稅收利益并未完全掌握。本文對此問題進(jìn)行闡述，以期能幫助相關(guān)企業(yè)解開困惑。 巧簽合同是關(guān)鍵 營改增前，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅問題解答（之一）的通知〉》（國稅函〔1995〕156 號）第六條規(guī)定，綠化工程往往與建筑工程相連，或者本身就是某個建筑工程的一個組成部分。為了減少劃分，便于征管，對綠化工程按“建筑業(yè)——其他工程作業(yè)”征收營業(yè)稅。在營改增后，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》所附：《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》規(guī)定，其他建筑服務(wù)指上列工程作業(yè)之外的各種工程作業(yè)服務(wù)，如鉆井（打井）、拆除建筑物或者構(gòu)筑物、平整土地、園林綠化、疏浚、建筑物平移、搭腳手架、爆破、礦山穿孔、表面附著物剝離和清理等工程作業(yè)。其稅率為11%。 根據(jù)上述規(guī)定可以看出，營改增后對于綠化工程需要按照11%的稅率繳納增值稅。但是當(dāng)一項綠化工程涉及應(yīng)稅貨物時，就涉及混合銷售問題。財稅〔2016〕36號文件附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十條規(guī)定，一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。 如果納稅人在提供綠化工程時，一并提供綠化所用的樹苗、花卉，則屬于其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，應(yīng)該按照銷售服務(wù)繳納增值稅，即按照11%的稅率繳納增值稅。因此，園林公司銷售的外購林木應(yīng)與建筑施工工程一并按照11%的稅率繳納增值稅。 但對銷售的自產(chǎn)林木、花卉同時提供建筑安裝勞務(wù)的園林綠化項目，營改增前后的處理是不同的。營改增前，企業(yè)提供建筑業(yè)服務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物，應(yīng)當(dāng)分別核算建筑服務(wù)的營業(yè)額和貨物的銷售額，分別繳納營業(yè)稅和增值稅。而營改增后，這一行為應(yīng)按企業(yè)從事的主業(yè)進(jìn)行判斷，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)發(fā)生該行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他企業(yè)發(fā)生該行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。因此，如果企業(yè)以建筑服務(wù)為主業(yè)，提供建筑業(yè)服務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物，取得的收入應(yīng)一并按照11%的稅率繳納增值稅。對于此種情況，在營改增后，企業(yè)要盡量將建筑業(yè)勞務(wù)和自產(chǎn)林木、花卉的銷售分開簽訂合同，就可以利用增值稅法的規(guī)定，達(dá)到減少稅負(fù)，實現(xiàn)稅收利潤最大化的目的。因為根據(jù)《增值稅暫行條例》及《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋〉的通知》（財稅〔1995〕52 號）規(guī)定，銷售自產(chǎn)林木、花卉，可以免征增值稅。 例：某綠化公司承接一項綠化建設(shè)工程，工程總價款5000萬元。其中，建筑施工工程4000萬元，銷售本公司種植的林木、花卉600萬元，外購林木、花卉400萬元。 方案1：如果簽訂一份合同，則該綠化公司應(yīng)當(dāng)就建筑施工工程繳納增值稅額為550萬元［（4000＋600＋400）×11%］。 方案2：如果將綠化施工工程和涉及的外購林木、花卉，與銷售自產(chǎn)林木、花卉分別簽訂合同，則該綠化公司應(yīng)當(dāng)就建筑施工工程繳納增值稅額為484萬元［（4000＋400）×11%］，而銷售自產(chǎn)林木、花卉的收入600萬元免征增值稅。 方案2和方案1相比，少繳稅66萬元（550－484）。因此，通過將一份合同改簽為兩份合同，就可以實現(xiàn)稅負(fù)大幅度下降。 采購對象選擇很重要 對于綠化企業(yè)而言，如果在綠化時所用的林木、花卉不是自產(chǎn)的，而需要外購，那么采購對象的選擇就顯得特別重要。 《增值稅暫行條例》規(guī)定，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅。對于從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者處購進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品的，按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和13%的扣除率計算進(jìn)項稅額。因此，如果綠化公司從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者處購進(jìn)林木、花卉的，只需要將購進(jìn)價的87%計入成本，購進(jìn)價的13%可以從銷項稅額中抵扣。 如果不是從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者處購進(jìn)的，而是從一般納稅人處購進(jìn)，則需要按照購進(jìn)價格計入成本，按照購進(jìn)價格乘以13%承擔(dān)進(jìn)項稅額。 如果不是從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者處購進(jìn)的，而是從小規(guī)模納稅人處購進(jìn)，且可以取得專用發(fā)票，則需要按照購進(jìn)價格計入成本，按照購進(jìn)價格乘以3%承擔(dān)進(jìn)項稅額。 例：某綠化公司承接一項綠化建設(shè)工程，工程總價款200萬元。其中，建筑施工工程160萬元，外購林木、花卉40萬元（含稅）。此例不考慮建筑施工工程的增值稅繳納情況。 方案1：如果是從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者處購進(jìn)的林木、花卉，則該綠化公司應(yīng)當(dāng)繳納增值稅額為－0.8萬元［40×11%－40×13%］。 方案2：如果是從非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的一般納稅人處購進(jìn)的林木、花卉，則該綠化公司應(yīng)當(dāng)繳納增值稅額為－0.2萬元［40×11%－40÷（1＋13%）×13%］。 方案3：如果是從非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的小規(guī)模納稅人處購進(jìn)的林木、花卉且可以取得增值稅專用發(fā)票，則該綠化公司應(yīng)當(dāng)繳納增值稅額為3.23萬元［40×11%－40÷（1＋3%）×3%］。 綜合上述分析，對于綠化企業(yè)來說，從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者處采購林木、花卉是最優(yōu)的方案，從非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的一般納稅人處采購是次優(yōu)方案，而從非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的小規(guī)模納稅人處采購是最不經(jīng)濟(jì)的方案。 小結(jié) 根據(jù)以上的分析，園林綠化公司如果涉及綠化中自產(chǎn)林木、花卉的銷售，則應(yīng)該將合同進(jìn)行分拆，將自產(chǎn)林木、花卉銷售單獨簽訂合同，這樣就可以利用農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅的規(guī)定獲得免稅待遇，達(dá)到降低稅負(fù)、實現(xiàn)稅收利潤最大化的目的。而對于外購的林木、花卉，則應(yīng)選擇從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者處購進(jìn)，這樣可以實現(xiàn)稅負(fù)最小化的目的。