金融資產(chǎn)與長(zhǎng)期股權(quán)投資的權(quán)益法轉(zhuǎn)換

因追加投資等原因?qū)е碌慕鹑谫Y產(chǎn)與長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法轉(zhuǎn)換，應(yīng)以公允價(jià)值重新計(jì)量初始投資成本；投資方因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對(duì)被投資單位的共同控制或重大影響，導(dǎo)致的長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法與金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)換，應(yīng)以公允價(jià)值重新計(jì)量金融資產(chǎn)。

近日，中信證券（600030）等上市公司均發(fā)布董事會(huì)會(huì)議決議公告，稱根據(jù)財(cái)政部新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》，對(duì)公司主要會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)估計(jì)中的“長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量方法”進(jìn)行相應(yīng)修訂。其中最重要的變更是金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為權(quán)益法和成本法核算的會(huì)計(jì)處理。本文結(jié)合案例對(duì)金融資產(chǎn)與長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法轉(zhuǎn)換，按照新準(zhǔn)則做如下分析。

金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法的核算

投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂频粯?gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》確定的原持有的股權(quán)投資的公允價(jià)值加上新增投資成本之和，作為改按權(quán)益法核算的初始投資成本。

計(jì)算公式：改按權(quán)益法核算的初始投資成本＝確定的原持有的股權(quán)投資的公允價(jià)值＋新增投資成本

原持有的股權(quán)投資分類為可供出售金融資產(chǎn)的，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，以及原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算的當(dāng)期損益。

這是新準(zhǔn)則第十四條的主要內(nèi)容，與舊準(zhǔn)則第十四條相比最大的區(qū)別是：此處相當(dāng)于采用了“跨越會(huì)計(jì)處理界限”原則處理，不再追溯和考慮綜合商譽(yù)問題了，這與舊準(zhǔn)則講解中要求沖回原確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)并對(duì)權(quán)益法核算進(jìn)行追溯的規(guī)定相比，是一個(gè)重大的變化（具體變化參見表格）。

例1.A公司于2013年11月10日取得B公司5%的股權(quán)作為可供出售金融資產(chǎn)，取得成本為1800萬元，2013年12月31日其公允價(jià)值為2000萬元。2014年2月1日，A公司又從市場(chǎng)上取得B公司15%股權(quán)，實(shí)際支付款項(xiàng)6300萬元，原5%投資在該日的公允價(jià)值為2100萬元。從2014年2月1日起，A公司能夠?qū)公司施加重大影響。2014年2月1日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為44000萬元。

案例解析（單位：萬元，下同）：

（1）2013年11月10日

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 1800

貸：銀行存款 1800

（2）2014年12月31日

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

200

貸：資本公積——其他資本公積 200

（3）2014年2月1日

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 6300

貸：銀行存款 6300

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 2100

貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 1800

——公允價(jià)值變動(dòng)200

——投資收益 100

借：資本公積——其他資本公積 200

貸：投資收益 200

應(yīng)確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入＝44000×20%－（6300＋2100）＝400（萬元）。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 400

貸：營(yíng)業(yè)外收入 400。

長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法轉(zhuǎn)換為金融資產(chǎn)的核算

投資方因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對(duì)被投資單位的共同控制或重大影響的，處置后的剩余股權(quán)應(yīng)當(dāng)改按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》核算，其在喪失共同控制或重大影響之日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。原股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

這是新準(zhǔn)則第十五條對(duì)減少股權(quán)投資較舊準(zhǔn)則第十四條的最大區(qū)別：即長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換，關(guān)鍵在于對(duì)原先（或剩余）股權(quán)的計(jì)量，以及累計(jì)其他綜合收益的處理。新準(zhǔn)則采用了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》引入的“跨越會(huì)計(jì)處理界線”的概念，即從不具有控制、共同控制或重大影響，跨越到具有重大影響、共同控制或控制，或者相反方向的跨越，屬于一項(xiàng)重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，需要對(duì)原持有股權(quán)視同處置后，按轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值重新計(jì)量。

例2.（1）2013年7月1日，甲公司以銀行存款2800萬元購(gòu)入A公司40%的股權(quán)，對(duì)A公司具有重大影響，A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為7500萬元（包含一項(xiàng)存貨評(píng)估增值200萬元；另一項(xiàng)固定資產(chǎn)評(píng)估增值400萬元，尚可使用年限10年，采用年限平均法計(jì)提折舊）。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本 2800

貸：銀行存款 2800

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本 200（7500×40%－2800）

貸：營(yíng)業(yè)外收入 200

（2）2013年A公司全年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)2000萬元（上半年發(fā)生凈虧損2000萬元），投資時(shí)評(píng)估增值的存貨A公司已經(jīng)全部對(duì)外銷售，A公司其他綜合收益增加3000萬元。

調(diào)整后的凈利潤(rùn)＝4000－200－400÷10÷2＝3780（萬元）。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整1512（3780×40%）

貸：投資收益 1512

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)1200（3000×40%）

貸：資本公積 1200

（3）2014年1月至6月期間，A公司宣告并發(fā)放現(xiàn)金股利2000萬元，實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)740萬元，A公司其他綜合收益減少1000萬元。

借：應(yīng)收股利 800

（2000×40%）

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 800

調(diào)整后的凈利潤(rùn)＝740－400÷10÷2＝720（萬元）。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整288（720×40%）

貸：投資收益 288

借：資本公積 400

（1000×40%）

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)400

（4）2014年7月1日，甲公司決定出售其持有的A公司25%的股權(quán)（即出售其持有A公司股權(quán)的62.5%），出售股權(quán)后甲公司持有A公司15%的股權(quán)，對(duì)原有A公司不具有重大影響，改按可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。出售取得價(jià)款為3200萬元，剩余15%的股權(quán)公允價(jià)值為1920萬元。

①出售時(shí)（出售時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值構(gòu)成為：投資成本3000萬元、損益調(diào)整1000萬元、其他權(quán)益變動(dòng)800萬元）

借：銀行存款 3200

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本1875（3000×25%÷40%）

——損益調(diào)整 625

（1000×25%÷40%）

——其他權(quán)益變動(dòng) 500

（800×25%÷40%）

——投資收益 200

②在喪失共同控制或重大影響之日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

借：可供出售金融資產(chǎn) 1920

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本1125（3000－1875）

——損益調(diào)整375

（1000－625）

——其他權(quán)益變動(dòng)300

（800－500）

——投資收益 120

③原股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

借：資本公積——其他資本公積800（1200－400）

貸：投資收益 800。