合并價差會計處理方法之比較

股權(quán)取得日合并價差由兩部分內(nèi)容組成，一是子公司凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值之間的差額，即子公司賬面凈資產(chǎn)的增（貶）值；二是母公司購買子公司的投資成本與所取得子公司凈資產(chǎn)公允價值之間的差額，即商譽。本文就股權(quán)取得日合并價差的會計處理方法作以下比較分析。

一、關(guān)于合并價差的會計處理方法

1、購買法和股權(quán)集合法對合并價差的會計處理

購買法是國際流行的會計慣例。根據(jù)購買法的要求，母公司投資成本（即“對子公司股權(quán)投資”）由購買價格和與購買相關(guān)的其他費用組成。購買成本可能高于或低于子公司凈資產(chǎn)（股東權(quán)益）的賬面價值，從而產(chǎn)生了合并價差。企業(yè)在編制合并報表時，首先將母公司所取得的子公司凈資產(chǎn)的賬面價值調(diào)整為公允價值；其次，確認商譽并在預(yù)計的有效期內(nèi)予以攤銷。因此，在購買法下，合并差價的兩部分內(nèi)容都在合并報表中得以揭示，使合并會計報表具有可理解性，會計信息具有有用性。

股權(quán)集合法下母、子公司雙方的凈資產(chǎn)（股東權(quán)益）按照各自的賬面價值簡單合并。母公司按所取得的子公司凈資產(chǎn)（即子公司股東權(quán)益）的賬面價值中的母公司份額記錄“對子公司股權(quán)投資”；與股權(quán)集合相關(guān)的其他費用，均確認為當期費用。因此，在股權(quán)集合法下，不存在合并價差，子公司賬面凈資產(chǎn)的增（貶）值和商譽沒有得到確認和反映。

2、母公司理論和實體理論對合并價差的會計處理

編制合并會計報表的合并理論，主要有母公司理論和實體理論。由于各國在制定合并會計報表準則和編制合并會計報表時所采用的合并理論不同，從而其對合并價差的處理方法也不同。

在母公司理論下，集團的業(yè)主權(quán)益是關(guān)于母公司股東的權(quán)益，由母公司自身的股東權(quán)益和母公司在子公司股東權(quán)益中的份額兩部分組成；子公司中的少數(shù)股東權(quán)益，被排除在合并資產(chǎn)負債表之外。因此，在編制合并報表時，對子公司凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值之間的差額，只確認屬于母公司的部分；合并商譽也歸屬于母公司的股東。

在實體理論下，把母公司對子公司所擁有的多數(shù)股權(quán)與子公司的少數(shù)股權(quán)都視為集團這一主體的股東權(quán)益，反映在合并資產(chǎn)負債表中。因此，在編制合并報表時，對子公司凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值之間的差額，確認并歸屬于全體股東（即母公司股東和少數(shù)股東）；合并商譽也屬于全體股東。

3、完全權(quán)益法和不完全權(quán)益法對合并價差的會計處理

母公司對子公司控股性的投資，應(yīng)按權(quán)益法處理。權(quán)益法是完全權(quán)益法與不完全權(quán)益法的總稱。

根據(jù)完全權(quán)益法，在股權(quán)取得日后，合并價差在母公司賬上要進行調(diào)整，即母公司對子公司賬面凈資產(chǎn)增值部分和商譽分別根據(jù)使用年限或有效期限予以攤銷。攤銷過程通過在母公司賬上借記“投資收益”科目，貸記“對子公司股權(quán)投資”科目來完成，以準確反映母公司在子公司資本中所占的實際權(quán)益和母公司損益表上的投資收益。根據(jù)不完全權(quán)益法，在股權(quán)取得日后，母公司對子公司賬面凈資產(chǎn)增值部分和商譽的攤銷部分，不調(diào)整“投資收益”和“對子公司股權(quán)投資”。

在編制合并報表時，兩種方法均對子公司賬面凈資產(chǎn)增值和商譽的攤銷部分與未攤銷部分作賬務(wù)調(diào)整。

二、我國合并價差的會計處理與國際慣例的差異

首先，從合并價差的內(nèi)容來看，按照國際慣例，合并價差一般應(yīng)確認為兩部分的內(nèi)容，即股權(quán)取得日子公司賬面凈資產(chǎn)的增（貶）值和商譽。而我國在編制合并報表時，既不確認股權(quán)取得日子公司賬面凈資產(chǎn)的增（貶）值部分，也不確認商譽，只是將合并價差作為一綜合數(shù)列示，這既不能體現(xiàn)充分揭示的原則，也與國際慣例相悖。

其次，從會計處理方法來看，按照國際慣例，對股權(quán)取得日子公司凈資產(chǎn)的增值部分和商譽，應(yīng)根據(jù)其不同的期限分別進行分攤。我國在1998年頒布的《股份有限公司會計制度》中，要求母公司對合并價差的兩部分內(nèi)容在同一期限內(nèi)平均攤銷。

再次，“長期股權(quán)投資——投資成本”的內(nèi)涵與國際慣例有較大的差距。按購買法來處理股權(quán)取得日“對于公司股權(quán)投資”是國際會計慣例。在購買法下，投資成本是由母公司實際支付的購買子公司的價款以及其他一些有關(guān)費用組成的，母公司要將投資成本記入“對子公司股權(quán)投資”科目。而根據(jù)我國《股份有限公司會計制度》的規(guī)定，母公司取得長期股權(quán)投資時，按其在被投資公司所有者權(quán)益中所占的份額，借記“長期股權(quán)投資——投資成本”科目；按實際支付的價款與其在被投資公司所有者權(quán)益中所占份額的差額，借記“長期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”科目。即將投資成本，一部分作為“長期股權(quán)投資——投資成本”，另一部分作為“長期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”，令報表閱讀者特別是境外報表閱讀者難以理解。

三、完善我國企業(yè)對合并價差會計處理的建議

目前各國所運用的編制合并會計報表理論和方法不盡相同。根據(jù)已出臺的《股份有限公司會計制度》，我國基本上按“購買法一母公司理論一完全權(quán)益法”作為企業(yè)編制合并報表的理論基礎(chǔ)和方法。但還需要進一步完善。

尤其是合并價差的會計處理方面，筆者建議：①明確“合并價差”的經(jīng)濟內(nèi)涵，即應(yīng)當確認子公司賬面凈資產(chǎn)的增（貶）值和商譽。②取消“合并價差”這一會計科目。母公司在編制合并報表時，一是應(yīng)將子公司凈資產(chǎn)的賬面價值調(diào)整為公允價值，并將子公司凈資產(chǎn)公允價值和賬面價值之間的差額，根據(jù)資產(chǎn)的使用年限予以攤銷；二是應(yīng)將商譽確認為一項資產(chǎn)，并在預(yù)計的有效期內(nèi)予以攤銷。③將母公司的“長期股權(quán)投資——投資成本”和“長期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”會計科目合二為一，改為“對子公司股權(quán)投資”，并根據(jù)完全權(quán)益法，母公司對已攤銷的子公司賬面凈資產(chǎn)增值部分和商譽，要相應(yīng)調(diào)整“對子公司股權(quán)投資”和“投資收益”科目。