合并價(jià)差會(huì)計(jì)處理方法之比較

股權(quán)取得日合并價(jià)差由兩部分內(nèi)容組成，一是子公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，即子公司賬面凈資產(chǎn)的增（貶）值；二是母公司購(gòu)買子公司的投資成本與所取得子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，即商譽(yù)。本文就股權(quán)取得日合并價(jià)差的會(huì)計(jì)處理方法作以下比較分析。

一、關(guān)于合并價(jià)差的會(huì)計(jì)處理方法

1、購(gòu)買法和股權(quán)集合法對(duì)合并價(jià)差的會(huì)計(jì)處理

購(gòu)買法是國(guó)際流行的會(huì)計(jì)慣例。根據(jù)購(gòu)買法的要求，母公司投資成本（即“對(duì)子公司股權(quán)投資”）由購(gòu)買價(jià)格和與購(gòu)買相關(guān)的其他費(fèi)用組成。購(gòu)買成本可能高于或低于子公司凈資產(chǎn)（股東權(quán)益）的賬面價(jià)值，從而產(chǎn)生了合并價(jià)差。企業(yè)在編制合并報(bào)表時(shí)，首先將母公司所取得的子公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值；其次，確認(rèn)商譽(yù)并在預(yù)計(jì)的有效期內(nèi)予以攤銷。因此，在購(gòu)買法下，合并差價(jià)的兩部分內(nèi)容都在合并報(bào)表中得以揭示，使合并會(huì)計(jì)報(bào)表具有可理解性，會(huì)計(jì)信息具有有用性。

股權(quán)集合法下母、子公司雙方的凈資產(chǎn)（股東權(quán)益）按照各自的賬面價(jià)值簡(jiǎn)單合并。母公司按所取得的子公司凈資產(chǎn)（即子公司股東權(quán)益）的賬面價(jià)值中的母公司份額記錄“對(duì)子公司股權(quán)投資”；與股權(quán)集合相關(guān)的其他費(fèi)用，均確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。因此，在股權(quán)集合法下，不存在合并價(jià)差，子公司賬面凈資產(chǎn)的增（貶）值和商譽(yù)沒(méi)有得到確認(rèn)和反映。

2、母公司理論和實(shí)體理論對(duì)合并價(jià)差的會(huì)計(jì)處理

編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并理論，主要有母公司理論和實(shí)體理論。由于各國(guó)在制定合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則和編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)所采用的合并理論不同，從而其對(duì)合并價(jià)差的處理方法也不同。

在母公司理論下，集團(tuán)的業(yè)主權(quán)益是關(guān)于母公司股東的權(quán)益，由母公司自身的股東權(quán)益和母公司在子公司股東權(quán)益中的份額兩部分組成；子公司中的少數(shù)股東權(quán)益，被排除在合并資產(chǎn)負(fù)債表之外。因此，在編制合并報(bào)表時(shí)，對(duì)子公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，只確認(rèn)屬于母公司的部分；合并商譽(yù)也歸屬于母公司的股東。

在實(shí)體理論下，把母公司對(duì)子公司所擁有的多數(shù)股權(quán)與子公司的少數(shù)股權(quán)都視為集團(tuán)這一主體的股東權(quán)益，反映在合并資產(chǎn)負(fù)債表中。因此，在編制合并報(bào)表時(shí)，對(duì)子公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)并歸屬于全體股東（即母公司股東和少數(shù)股東）；合并商譽(yù)也屬于全體股東。

3、完全權(quán)益法和不完全權(quán)益法對(duì)合并價(jià)差的會(huì)計(jì)處理

母公司對(duì)子公司控股性的投資，應(yīng)按權(quán)益法處理。權(quán)益法是完全權(quán)益法與不完全權(quán)益法的總稱。

根據(jù)完全權(quán)益法，在股權(quán)取得日后，合并價(jià)差在母公司賬上要進(jìn)行調(diào)整，即母公司對(duì)子公司賬面凈資產(chǎn)增值部分和商譽(yù)分別根據(jù)使用年限或有效期限予以攤銷。攤銷過(guò)程通過(guò)在母公司賬上借記“投資收益”科目，貸記“對(duì)子公司股權(quán)投資”科目來(lái)完成，以準(zhǔn)確反映母公司在子公司資本中所占的實(shí)際權(quán)益和母公司損益表上的投資收益。根據(jù)不完全權(quán)益法，在股權(quán)取得日后，母公司對(duì)子公司賬面凈資產(chǎn)增值部分和商譽(yù)的攤銷部分，不調(diào)整“投資收益”和“對(duì)子公司股權(quán)投資”。

在編制合并報(bào)表時(shí)，兩種方法均對(duì)子公司賬面凈資產(chǎn)增值和商譽(yù)的攤銷部分與未攤銷部分作賬務(wù)調(diào)整。

二、我國(guó)合并價(jià)差的會(huì)計(jì)處理與國(guó)際慣例的差異

首先，從合并價(jià)差的內(nèi)容來(lái)看，按照國(guó)際慣例，合并價(jià)差一般應(yīng)確認(rèn)為兩部分的內(nèi)容，即股權(quán)取得日子公司賬面凈資產(chǎn)的增（貶）值和商譽(yù)。而我國(guó)在編制合并報(bào)表時(shí)，既不確認(rèn)股權(quán)取得日子公司賬面凈資產(chǎn)的增（貶）值部分，也不確認(rèn)商譽(yù)，只是將合并價(jià)差作為一綜合數(shù)列示，這既不能體現(xiàn)充分揭示的原則，也與國(guó)際慣例相悖。

其次，從會(huì)計(jì)處理方法來(lái)看，按照國(guó)際慣例，對(duì)股權(quán)取得日子公司凈資產(chǎn)的增值部分和商譽(yù)，應(yīng)根據(jù)其不同的期限分別進(jìn)行分?jǐn)?。我?guó)在1998年頒布的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》中，要求母公司對(duì)合并價(jià)差的兩部分內(nèi)容在同一期限內(nèi)平均攤銷。

再次，“長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本”的內(nèi)涵與國(guó)際慣例有較大的差距。按購(gòu)買法來(lái)處理股權(quán)取得日“對(duì)于公司股權(quán)投資”是國(guó)際會(huì)計(jì)慣例。在購(gòu)買法下，投資成本是由母公司實(shí)際支付的購(gòu)買子公司的價(jià)款以及其他一些有關(guān)費(fèi)用組成的，母公司要將投資成本記入“對(duì)子公司股權(quán)投資”科目。而根據(jù)我國(guó)《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，母公司取得長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，按其在被投資公司所有者權(quán)益中所占的份額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本”科目；按實(shí)際支付的價(jià)款與其在被投資公司所有者權(quán)益中所占份額的差額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”科目。即將投資成本，一部分作為“長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本”，另一部分作為“長(zhǎng)期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”，令報(bào)表閱讀者特別是境外報(bào)表閱讀者難以理解。

三、完善我國(guó)企業(yè)對(duì)合并價(jià)差會(huì)計(jì)處理的建議

目前各國(guó)所運(yùn)用的編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論和方法不盡相同。根據(jù)已出臺(tái)的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》，我國(guó)基本上按“購(gòu)買法一母公司理論一完全權(quán)益法”作為企業(yè)編制合并報(bào)表的理論基礎(chǔ)和方法。但還需要進(jìn)一步完善。

尤其是合并價(jià)差的會(huì)計(jì)處理方面，筆者建議：①明確“合并價(jià)差”的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵，即應(yīng)當(dāng)確認(rèn)子公司賬面凈資產(chǎn)的增（貶）值和商譽(yù)。②取消“合并價(jià)差”這一會(huì)計(jì)科目。母公司在編制合并報(bào)表時(shí)，一是應(yīng)將子公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值，并將子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額，根據(jù)資產(chǎn)的使用年限予以攤銷；二是應(yīng)將商譽(yù)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，并在預(yù)計(jì)的有效期內(nèi)予以攤銷。③將母公司的“長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本”和“長(zhǎng)期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”會(huì)計(jì)科目合二為一，改為“對(duì)子公司股權(quán)投資”，并根據(jù)完全權(quán)益法，母公司對(duì)已攤銷的子公司賬面凈資產(chǎn)增值部分和商譽(yù)，要相應(yīng)調(diào)整“對(duì)子公司股權(quán)投資”和“投資收益”科目。