企業(yè)所得稅匯算清繳前梳理——收入

上周我們梳理了本費用后，我們還需要認真的梳理收入。

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會計上，收入是按會計核算制度的規(guī)定進行賬務(wù)處理確認的收入。而計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的收入，是稅法認可的收入。關(guān)賬之前，財務(wù)人員要梳理一下企業(yè)當年的收入。首先要看是否按照會計制度的要求將應(yīng)當確認的收入已全部確認收入；其次，重點關(guān)注會計確認的收入與稅法確認收入不一致的項目，并作好標注或備查，待匯算清繳時按稅法口徑進行納稅調(diào)整。

在收入確認上，有稅會差異的情況一般包括以下情況：

一、不適用權(quán)責發(fā)生制確認的所得稅收入

比如租金收入、利息收入、特許權(quán)使用費、政府補助收入，分期收款方式銷售貨物的收入，以及企業(yè)受托加工制造大型機械設(shè)備、船舶、飛機等工期超過12個月的收入。

01租金收入

按財會【2018】35號頒布的新租賃準則，出租人出租業(yè)務(wù)劃分為經(jīng)營租賃的，要在租賃期內(nèi)按直線法或其他合理的方法分攤確認租金收入；劃分為融資租賃的，要按照固定的周期性利率計算并確認租賃期內(nèi)各個期間的利息收入。

而《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定“租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認收入的實現(xiàn)?！?/p>

同時，需要注意的是，《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號 ）規(guī)定：“一、關(guān)于租金收入確認問題

根據(jù)《實施條例》第十九條的規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《實施條例》第九條規(guī)定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關(guān)年度收入?！?/p>

02利息收入

財會【2017】22號頒布的新收入準則規(guī)定“客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益”屬于在某一時段內(nèi)履約的履約義務(wù)。對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當在該段時間內(nèi)按照履約進度確認收入。

企業(yè)將資金提供給客戶使用并收取利息的業(yè)務(wù)，應(yīng)當在約定資金使用的期間內(nèi)分期確認利息收入。

《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定“利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認收入的實現(xiàn)?！?/p>

03特許權(quán)使用費收入

財會【2017】22號頒布的新收入準則，企業(yè)為客戶提供特許使用權(quán)后，不再對該項使用的資產(chǎn)進行更新升級、或者更新升級不適用于客戶的，應(yīng)當按時點確認履約收入；如果企業(yè)為客戶提供特許使用權(quán)后，對該項使用的資產(chǎn)權(quán)利進行的更新升級也適用于客戶的，則企業(yè)應(yīng)當在履約期間分期確認收入。

《企業(yè)所得稅法實施條例》“特許權(quán)使用費收入，按照合同約定的特許權(quán)使用人應(yīng)付特許權(quán)使用費的日期確認收入的實現(xiàn)?！?/p>

04政府補助

按《企業(yè)會計準則第16號-政府補助》，當企業(yè)判斷符合取得政府補助的條件、且基本確定能收到補助款項時，會計上就要確認補助，分別與收益相關(guān)的政府補助和與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助進行會計處理。

所得稅上，依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干政策征管口徑問題的公告》（國家稅務(wù)部局公告2021年第17號）規(guī)定，取得政府購買服務(wù)之外的補貼，要按實際收到時確認為所得稅收入。

05分期收款的銷售業(yè)務(wù)

按照財會【2017】22號頒布的新收入準則，根據(jù)合同約定分期收款銷售貨物應(yīng)當在貨物控制權(quán)轉(zhuǎn)移時確認收入。

《企業(yè)所得稅法實施條例》明確“以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)”。

06大型機械設(shè)備、船舶、飛機的加工業(yè)務(wù)

財會【2017】22號頒布的新收入準則，企業(yè)受托加工型機械設(shè)備、船舶、飛機，要從合同約定雙方權(quán)利義務(wù)分析，如果在加工過程中，加工產(chǎn)品的控制權(quán)是逐步轉(zhuǎn)移給客戶的（客戶能夠控制已完成的部分，或者因為客戶或第三方原因解約時、企業(yè)有權(quán)利就已完成部分收回成本和合理的利潤），企業(yè)按完工進度確認收入；如果加工產(chǎn)品是在最終完成時，控制權(quán)才轉(zhuǎn)移給客戶的，那要在控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時點確認收入的實現(xiàn)。

《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定“企業(yè)受托加工制造大型機械設(shè)備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內(nèi)完工進度或者完成的工作量確認收入的實現(xiàn)?！?/p>

二、會計上并沒有確認，但稅法上要確認為收入

比如投資人收到聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的股票股利，在母公司主導下企業(yè)間資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)利得，以及視同銷售的業(yè)務(wù)等。

01股票股利收入

會計上，《會計準則附錄-會計科目和主要賬務(wù)處理》明確權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資的投資人取得股票股利時，不進行賬務(wù)處理，只需要登記備查。

而《企業(yè)所得稅法》規(guī)定“企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括：

…

股息、紅利等權(quán)益性投資收益

…”

需要注意的是，如果該部分納稅調(diào)增的股息紅利所得符合所得稅法免征所得稅優(yōu)惠的，還要填報相關(guān)免稅收入的表單適用免稅優(yōu)惠。

02母公司控制下的劃轉(zhuǎn)收入

財會函【2008】60號《關(guān)于做好執(zhí)行會計準則企業(yè)2008年年報工作的通知》中明確“如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈，從經(jīng)濟實質(zhì)上判斷屬于控股股東對企業(yè)的資本性投入，應(yīng)作為權(quán)益性交易，相關(guān)利得計入所有者權(quán)益(資本公積)?！?/p>

《企業(yè)所得稅法》明確的所得稅收入總額包括“接受捐贈收入”。除有特殊規(guī)定，企業(yè)在母公司按排安排下劃轉(zhuǎn)接受的資產(chǎn)，要計入所得稅收入。

三、會計上確認收入，但稅法不認可的收入

包括：

公允價值變動損益；

以權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，初始購入時支付對價低于對應(yīng)股權(quán)公允價值的部分確認的收入；

權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，期末按投資比例確認的投資收益；

按不征稅收入處理的財政性資金收入；

政策性搬遷收入在未完成搬遷年度確認的搬遷收入等。

作者：盛老師（正保會計網(wǎng)校答疑專家）