售后回購(gòu)相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)和所得稅處理差異

在企業(yè)的實(shí)際銷(xiāo)售業(yè)務(wù)中，會(huì)有售后回購(gòu)這樣一種銷(xiāo)售模式。售后回購(gòu)，是指企業(yè)銷(xiāo)售商品的同時(shí)承諾或有權(quán)選擇日后再將該商品（包括相同或幾乎相同的商品，或以該商品作為組成部分的商品）購(gòu)回的銷(xiāo)售方式。

在會(huì)計(jì)處理方面可以參考《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入（2017）》第三十八條規(guī)定：

“對(duì)于售后回購(gòu)交易，企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分下列兩種情形分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

（一）企業(yè)因存在與客戶的遠(yuǎn)期安排而負(fù)有回購(gòu)義務(wù)或企業(yè)享有回購(gòu)權(quán)利的，表明客戶在銷(xiāo)售時(shí)點(diǎn)并未取得相關(guān)商品控制權(quán)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)作為租賃交易或融資交易進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。其中，回購(gòu)價(jià)格低于原售價(jià)的，應(yīng)當(dāng)視為租賃交易，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；回購(gòu)價(jià)格不低于原售價(jià)的，應(yīng)當(dāng)視為融資交易，在收到客戶款項(xiàng)時(shí)確認(rèn)金融負(fù)債，并將該款項(xiàng)和回購(gòu)價(jià)格的差額在回購(gòu)期間內(nèi)確認(rèn)為利息費(fèi)用等。企業(yè)到期未行使回購(gòu)權(quán)利的，應(yīng)當(dāng)在該回購(gòu)權(quán)利到期時(shí)終止確認(rèn)金融負(fù)債，同時(shí)確認(rèn)收入。

（二）企業(yè)負(fù)有應(yīng)客戶要求回購(gòu)商品義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)在合同開(kāi)始日評(píng)估客戶是否具有行使該要求權(quán)的重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因?？蛻艟哂行惺乖撘髾?quán)重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將售后回購(gòu)作為租賃交易或融資交易，按照本條（一）規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；否則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其作為附有銷(xiāo)售退回條款的銷(xiāo)售交易，按照本準(zhǔn)則第三十二條規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?！?/p>

在企業(yè)所得稅方面，參考《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)）規(guī)定：“采用售后回購(gòu)方式銷(xiāo)售商品的，銷(xiāo)售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入，回購(gòu)的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理。有證據(jù)表明不符合銷(xiāo)售收入確認(rèn)條件的，如以銷(xiāo)售商品方式進(jìn)行融資，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購(gòu)期間確認(rèn)為利息費(fèi)用。”

結(jié)合上述收入準(zhǔn)則和所得稅文件的規(guī)定，我們來(lái)看一下具體的處理情況。

1、售后回購(gòu)方式銷(xiāo)售商品構(gòu)成融資交易的情況下，個(gè)人認(rèn)為會(huì)計(jì)處理和所得稅處理是一致的。

舉個(gè)例子來(lái)說(shuō)。

A公司2021年1月1日銷(xiāo)售一臺(tái)設(shè)備給B公司，不含增值稅售價(jià)為100萬(wàn)元，A公司購(gòu)進(jìn)此設(shè)備的成本為70萬(wàn)元。合同約定：合同簽訂當(dāng)日，B公司向A公司支付價(jià)款113萬(wàn)元，同時(shí)A公司給B公司開(kāi)具113萬(wàn)元的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。2023年12月31日，A公司按不含增值稅價(jià)格130萬(wàn)元回購(gòu)此設(shè)備，B公司收到價(jià)款當(dāng)日開(kāi)具146.90萬(wàn)元的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。B公司持有設(shè)備期間，應(yīng)盡保管義務(wù)，不能損壞不能出售給他人。

從上述案例合同約定條款來(lái)看，此交易實(shí)質(zhì)是A跟B的融資交易。不考慮其他因素，A公司會(huì)計(jì)處理可以參如下。

（1）2021年1月1日A公司會(huì)計(jì)處理

借：銀行存款 1130000

    貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款 1000000

         應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷(xiāo)項(xiàng)稅額 130000

同時(shí)

借：發(fā)出商品 700000

    貸：庫(kù)存商品 700000

（2）2021年12月31日

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 100000

    貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款 100000

（3）2022年12月31日

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用   100000

    貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款   100000

（4）2023年12月31日

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款 1200000

     財(cái)務(wù)費(fèi)用  100000

     應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額 169000

     貸：銀行存款 1469000

同時(shí)

借：庫(kù)存商品 700000

   貸：發(fā)出商品 700000

從所得稅處理上來(lái)看，此交易A公司出售設(shè)備不符合銷(xiāo)售收入確認(rèn)條件，收到的不含稅款項(xiàng)100萬(wàn)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購(gòu)價(jià)款不含稅130萬(wàn)元大于原售價(jià)，差額30萬(wàn)元應(yīng)在2021、2022、2023年間分期確認(rèn)為利息費(fèi)用，與會(huì)計(jì)處理是一致的。

2、售后回購(gòu)方式銷(xiāo)售商品構(gòu)成租賃交易的情況下，會(huì)計(jì)處理和所得稅處理就會(huì)有很大差異。

舉個(gè)例子來(lái)說(shuō)。

A公司2021年1月1日銷(xiāo)售一臺(tái)設(shè)備給B公司，不含增值稅價(jià)格為100萬(wàn)元，公司購(gòu)進(jìn)此設(shè)備的成本為70萬(wàn)元。合同約定：合同簽訂當(dāng)日，B公司向A公司支付價(jià)款113萬(wàn)元，同時(shí)A公司給B公司開(kāi)具113萬(wàn)元的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。2023年12月31日，A公司按不含增值稅價(jià)格70萬(wàn)元回購(gòu)此設(shè)備，B公司收到價(jià)款當(dāng)日開(kāi)具79.10萬(wàn)元的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。B公司持有設(shè)備期間，應(yīng)盡保管義務(wù)，可以自己經(jīng)營(yíng)使用但是不能出售給他人。

從上述案例合同約定條款來(lái)看，此交易實(shí)質(zhì)是A跟B的租賃交易。不考慮其他因素，A公司會(huì)計(jì)處理可以參如下。

（1）2021年1月1日A公司會(huì)計(jì)處理

借：銀行存款 1130000

    貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款 1000000

         應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷(xiāo)項(xiàng)稅額 130000

同時(shí)

借：發(fā)出商品 700000

    貸：庫(kù)存商品 700000

（2）2021年12月31日

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款   100000

    貸：其他業(yè)務(wù)收入-租賃收入 100000

（3）2022年12月31日

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款 100000

    貸：其他業(yè)務(wù)收入-租賃收入 100000

（4）2023年12月31日

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款 800000

    應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額   91000

    貸：銀行存款 791000

         其他業(yè)務(wù)收入-租賃收入 100000

同時(shí)

借：庫(kù)存商品 700000

     貸：發(fā)出商品 700000

從所得稅處理上來(lái)看，依據(jù)國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)規(guī)定，對(duì)于此交易，A公司在2021年應(yīng)該確認(rèn)100萬(wàn)元的收入，同時(shí)確認(rèn)70萬(wàn)的銷(xiāo)售成本。由于會(huì)計(jì)上確認(rèn)了10萬(wàn)的收入，在年度所得稅匯算的時(shí)候應(yīng)該納稅調(diào)增20萬(wàn)元。對(duì)于2022、2023年分別在會(huì)計(jì)上確認(rèn)的收入10萬(wàn)元，在年度所得稅匯算的時(shí)候應(yīng)該做納稅調(diào)減。

3、在售后回購(gòu)業(yè)務(wù)中，銷(xiāo)售方到期未行使回購(gòu)權(quán)利的。

在會(huì)計(jì)處理上，依據(jù)收入準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)當(dāng)在該回購(gòu)權(quán)利到期時(shí)終止確認(rèn)金融負(fù)債，同時(shí)確認(rèn)收入，并結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本。

在所得稅上，這種情況下應(yīng)該如何處理，目前并沒(méi)有明確規(guī)定，個(gè)人認(rèn)為與會(huì)計(jì)處理保持一致即可。

作者：老顧（正保財(cái)稅咨詢師）