充分利用“低納高抵”政策空間合理節(jié)稅

“低納高抵”是指用較低稅率的納稅額抵減較高稅率的納稅額，或用上一環(huán)節(jié)的低稅負(fù)抵減下一個環(huán)節(jié)的高稅負(fù)，從而達(dá)到企業(yè)整體減輕稅負(fù)的目的。比如勞務(wù)報酬，交納20%的個人所得稅，可以據(jù)此抵減25%的企業(yè)所得稅；各地開具勞務(wù)發(fā)票只需交納幾個百分點的綜合稅款，也可以據(jù)此抵減25%的企業(yè)所得稅。再如會計師事務(wù)所，交納6%的增值稅，但購買設(shè)備等支出，可以取得17%的進(jìn)項稅額予以抵扣。這些都屬于“低納高抵”現(xiàn)象或行為，或者說，目前我國的稅收制度給企業(yè)提供了合法節(jié)稅的政策空間。

說到底，“低納高抵”政策空間就是由我國現(xiàn)行稅收制度本身造成的。稅收制度的制定者依據(jù)稅種相應(yīng)設(shè)立增值稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅等獨立“模塊”，研究、制定各自“模塊”管轄范圍的稅收政策；并且，增值稅政策的制定者很少會去考慮企業(yè)所得稅的問題；企業(yè)所得稅政策的制定者也不會顧及個人所得稅的問題——殊不知這些政策會同時落到一個企業(yè)去執(zhí)行。這種“各自為政”格局，出現(xiàn)“顧此失彼”問題也在所難免。“低納高抵”就是一個例證。

“低納高抵”主要存在于兩個方面，一是不同稅種之間的“低納高抵”；二是同一稅種之間的“低納高抵”。我們分述如下。

一、不同稅種之間的“低納高抵”

（一）個人所得稅與企業(yè)所得稅之間的“低納高抵”

1.工資薪金的“低納高抵”

目前我國企業(yè)員工工資薪金執(zhí)行3%到45%的稅率，起征點為3 500元，合理工資薪金可以全部在企業(yè)所得稅稅前扣除，較之于25%、20%或15%的企業(yè)所得稅稅率，其間存在“低納高抵”的區(qū)間范圍。

假設(shè)工資薪金個人所得稅與企業(yè)所得稅平衡公式為：（x-3 500）×y=x×25%其中x表示工資薪金所得金額，y表示該金額的工資薪金所適用的個稅稅率。我們分別測試如下：

（1）在企業(yè)所得稅稅率為25%條件下，發(fā)放工資薪金為67 300元，個人所得稅稅率為35%時，平衡公式有唯一解。

或者說，企業(yè)所得稅稅率為25%，發(fā)放工資薪金小于67 300元，企業(yè)代扣代繳的個人所得稅都小于企業(yè)可以抵扣的所得稅，可以起到“低納高抵”的作用。

（2）在企業(yè)所得稅稅率為20%條件下，發(fā)放工資薪金為37 600元，個人所得稅稅率為25%時，平衡公式有唯一解?；蛘哒f，企業(yè)所得稅稅率為20%，發(fā)放工資薪金小于37 600元，企業(yè)代扣代繳的個人所得稅都小于企業(yè)可以抵扣的所得稅，可以起到“低納高抵”的作用。

（3）在企業(yè)所得稅稅率為15%條件下，發(fā)放工資薪金為18 800元，個人所得稅稅率為25%時，平衡公式有唯一解。

或者說，企業(yè)所得稅稅率為15%，發(fā)放工資薪金小于18 800元，企業(yè)代扣代繳的個人所得稅都小于企業(yè)可以抵扣的所得稅，可以起到“低納高抵”的作用。

在25%、20%和15%三檔企業(yè)所得稅稅率下，發(fā)放月工資的平衡點依次為67 300元、37 600元和18 800元。在這些平衡點下發(fā)放工資薪金，都會起到“低納高抵”的作用。其他所得稅稅率下的平衡點，要分別測試。

若工資發(fā)放額為個人所得稅的免征額即3 500元，則會達(dá)到“不納就抵”的效果。

2.勞務(wù)報酬的“低納高抵”

依據(jù)現(xiàn)行稅法，企業(yè)發(fā)放的勞務(wù)報酬可以全部在企業(yè)所得稅稅前扣除。

目前我國勞務(wù)報酬實行超額累進(jìn)稅率，共分三檔：扣除費(fèi)用后的勞務(wù)報酬，在20 000元（含）以下，按20%征收；在20 000元以上50 000元（含）以下，按30%征收，速算扣除數(shù)為2 000元；在50 000元以上，按40%征收，速算扣除數(shù)為7 000元。勞務(wù)報酬的費(fèi)用扣除規(guī)定是：4 000元以下扣除800元，4 000元以上扣除20%。

而我國企業(yè)所得稅最高稅率為25%，這其中也存在“低納高抵”的問題。我們分別討論其平衡點如下：

（1）企業(yè)所得稅稅率為25%時“低納高抵”平衡點

這要分兩種情況來探討。一是在企業(yè)所得稅稅率為25%時，勞務(wù)報酬只交納個人所得稅；二是在企業(yè)所得稅稅率為25%時，勞務(wù)報酬除了交納個人所得稅，還涉及營業(yè)稅等稅款。

1）企業(yè)所得稅與個人所得稅的平衡點我們將這個平衡點（勞務(wù)報酬發(fā)放額）設(shè)為X，其平衡公式為：

X×企業(yè)所得稅稅率=（X－X×20%）×適應(yīng)稅率－速算扣除數(shù)

將25%的企業(yè)所得稅稅率、40%的個人所得稅稅率及7 000元速算扣除數(shù)，代入平衡公式測算，求得：X=100 000。

因此，在25%的企業(yè)所得稅稅率條件下，勞務(wù)報酬的發(fā)放額小于100 000元時，交納的個人所得稅小于抵沖的企業(yè)所得稅，會產(chǎn)生“低納高抵”作用。

2）企業(yè)所得稅與個人所得稅和營業(yè)稅的平衡點

特殊勞務(wù)報酬所得涉及營業(yè)稅。根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于個人提供非有形商品推銷、代理等服務(wù)取得收入征收營業(yè)稅和個人所得稅有關(guān)問題的通知》（財稅字[1997]103號）第二條規(guī)定：“非本企業(yè)雇員為企業(yè)提供非有形商品推銷、代理等服務(wù)活動取得的傭金、獎勵和勞務(wù)費(fèi)等名目的收入，無論該收入采用何種計取方法和支付方式，均應(yīng)計入個人從事服務(wù)業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額，按照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》及其實施細(xì)則和其他有關(guān)規(guī)定計算征收營業(yè)稅；上述收入扣除已交納的營業(yè)稅稅款后，應(yīng)計入個人的勞務(wù)報酬所得。按照《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例和其他有關(guān)規(guī)定計算征收個人所得稅。”

考慮到的營業(yè)稅及其附加（稅率合計為5.5%），我們將平衡公式修改為：X×企業(yè)所得稅稅率=（X－5.5%X）×（1-20%）×適應(yīng)稅率－速算扣除數(shù)將25%的企業(yè)所得稅稅率、40%的個人所得稅稅率及7 000元速算扣除數(shù)，代入平衡公式測算，求得：X=62893.08。

在25%的企業(yè)所得稅稅率條件下，考慮到5.5%的營業(yè)稅及其附加，當(dāng)X或特殊勞務(wù)報酬發(fā)放額小于62 893.08元時，交納的個人所得稅加上營業(yè)稅及其附加，抵沖企業(yè)所得稅，會產(chǎn)生“低納高抵”作用。

3）企業(yè)所得稅稅率為20%時“低納高抵”平衡點

在企業(yè)所得稅稅率為20%時，我們只考慮勞務(wù)報酬交納個人所得稅這種情況。

我們將這個平衡點（勞務(wù)報酬發(fā)放額）設(shè)為X，其平衡公式為：X×企業(yè)所得稅稅率=（X－X×20%）×適應(yīng)稅率－速算扣除數(shù)

將20%的企業(yè)所得稅稅率、30%的個人所得稅稅率及2 000元速算扣除數(shù)，代入平衡公式測算，求得：X=50 000。

在20%的企業(yè)所得稅稅率條件下，X為50 000元或特殊發(fā)放勞務(wù)報酬小于50 000元時，交納的個人所得稅抵沖企業(yè)所得稅，會產(chǎn)生“低納高抵”作用。

綜上所述，企業(yè)所得稅稅率為25%時，發(fā)放勞務(wù)報酬的平衡點為10萬元；若考慮營業(yè)稅因素，發(fā)放特殊勞務(wù)報酬的平衡點為62 893.08元。企業(yè)所得稅稅率為20%時，發(fā)放勞務(wù)報酬的平衡點則為5萬元。在平衡點下發(fā)放勞務(wù)報酬，都能起到“低納高抵”的作用。

3.勞務(wù)發(fā)票的“低納高抵”

企業(yè)支付給個人的勞動報酬，因為個人沒有發(fā)票，所以要由稅務(wù)部門代開勞務(wù)發(fā)票。稅務(wù)部門代開時，要收取營業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、個人所得稅等等稅款，但一般執(zhí)行的是綜合征收率；全國各地不盡相同，但稅點大都在10%以下，有的地區(qū)只有4.5%。這種無限制的勞務(wù)發(fā)票進(jìn)入企業(yè)賬務(wù)，就可以抵扣25%的企業(yè)所得稅。打個比方，若支出1 000元勞務(wù)報酬，當(dāng)?shù)囟慄c為4.5%，開具勞務(wù)發(fā)票時交納45元的稅款，但1 000元進(jìn)入稅前，可以抵扣250元的企業(yè)所得稅。

（二）增值稅與土地增值稅的“低納高抵”

我國增值稅的最高稅率為17%，對最高稅率為60%的土地增值稅來說，也存在“低納高抵”的政策空間。假如某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，其開發(fā)過程需要很多材料，若在進(jìn)料環(huán)節(jié)成立一家材料公司，把材料加價賣給開發(fā)商，就加價部分交納17%的增值稅，而最高可以抵消60%（最低為30%）的土地增值稅，也會產(chǎn)生“低納高抵”的作用。二同一稅種之間的“低納高抵”同一稅種之間的“低納高抵”主要表現(xiàn)在增值稅這個稅種上。目前我國一般計算方法下的增值稅稅率主要有17%、13%、11%和6%四檔，那低檔稅率企業(yè)從高檔稅率企業(yè)取得的進(jìn)項稅額，都屬于“低納高抵”現(xiàn)象。

二、同一稅種之間的“低納高抵”

（一）交通運(yùn)輸企業(yè)“低納高抵”案例分析

一般納稅人交通運(yùn)輸企業(yè)執(zhí)行11%的增值稅稅率，與17%和13%兩檔高稅率存在“低納高抵”空間。

1.與17%稅率存在的“低納高抵”空間

交通運(yùn)輸企業(yè)取得的收入按11%計算銷項稅額，但其購進(jìn)工業(yè)產(chǎn)品，可取得17%的進(jìn)項稅額，其間存在6個點的“低納高抵”空間。比如某交通運(yùn)輸企業(yè)取得收入1 000 000元，發(fā)生銷項稅額110 000元；若該企業(yè)購進(jìn)配件1 000 000元，會取得進(jìn)項稅額170 000元。這之間，進(jìn)項稅額就大于銷項稅額60 000元?；蛘哒f，運(yùn)輸企業(yè)取得收入1 000 000元，發(fā)生銷項稅額110 000元；但只要購進(jìn)配件647 058.82（110 000÷17%）元，就能取得110 000元的進(jìn)項稅額。

對交通運(yùn)輸企業(yè)來說，17%增值稅稅率的購進(jìn)支出占其收入的64.71%（647 058.82÷1 000 000×100%），該購進(jìn)的進(jìn)項稅額就可以抵消其收入的銷項稅額。

2.與13%稅率存在的“低納高抵”空間

執(zhí)行11%稅率的交通運(yùn)輸企業(yè)與13%的稅率之間存在2個點的“低納高抵”空間。2009年增值稅全國轉(zhuǎn)型后，財政部和國家稅務(wù)總局依據(jù)條例規(guī)定，將增值稅13%低稅率的適用范圍調(diào)整到21類貨物。其中“圖書、報紙、雜志”等項目與交通運(yùn)輸業(yè)相關(guān)。比如某交通運(yùn)輸企業(yè)取得收入100 000元，發(fā)生銷項稅額11 000元；若該企業(yè)訂購專業(yè)圖書雜志100 000元，會取得進(jìn)項稅額13 000元。這之間，進(jìn)項稅額就大于銷項稅額2 000元。或者說，運(yùn)輸企業(yè)取得收入100 000元，發(fā)生銷項稅額11 000元；但只要購進(jìn)專業(yè)圖書雜志84 615.38（11 000÷13%）元，就能取得11 000元的進(jìn)項稅額。

對交通運(yùn)輸企業(yè)來說，13%增值稅稅率的購進(jìn)支出占其收入的84.62%（84 615.38÷100 000×100%），該購進(jìn)的進(jìn)項稅額就可以抵消其收入的銷項稅額。

（二）現(xiàn)代服務(wù)企業(yè)“低納高抵”案例分析

一般納稅人現(xiàn)代服務(wù)企業(yè)執(zhí)行6%的增值稅稅率，與17%、13%和11%三檔高稅率存在“低納高抵”空間。

1.與17%稅率存在的“低納高抵”空間

現(xiàn)代服務(wù)企業(yè)取得的收入按6%計算銷項稅額，但其購進(jìn)工業(yè)產(chǎn)品，可取得17%的進(jìn)項稅額，這就存在11個點的“低納高抵”空間。比如某現(xiàn)代服務(wù)企業(yè)取得收入1 000 000元，發(fā)生銷項稅額60 000元；若該企業(yè)購進(jìn)辦公設(shè)備1 000 000元，會取得進(jìn)項稅額170 000元。這之間，進(jìn)項稅額就大于銷項稅額110 000元?；蛘哒f，企業(yè)取得收入1 000 000元，發(fā)生銷項稅額60 000元；但只要購進(jìn)辦公設(shè)備352 941.18（60 000÷17%）元，就能取得60 000元的進(jìn)項稅額。

對現(xiàn)代服務(wù)企業(yè)來說，17%增值稅稅率的購進(jìn)支出占其收入的35.29%（352 941.18÷1 000 000×100%），該購進(jìn)的進(jìn)項稅額就可以抵消其收入的銷項稅額。

2.與13%稅率存在的“低納高抵”空間

執(zhí)行6%稅率的現(xiàn)代服務(wù)企業(yè)與13%的稅率之間存在7個點的“低納高抵”空間。適用增值稅13%稅率的21類貨物中，與現(xiàn)代服務(wù)業(yè)相關(guān)的有“圖書、報紙、雜志”等項目。比如某現(xiàn)代服務(wù)企業(yè)取得收入100 000元，發(fā)生銷項稅額6 000元；若該企業(yè)訂購專業(yè)圖書雜志100 000元，會取得進(jìn)項稅額13 000元。這之間，進(jìn)項稅額就大于銷項稅額7 000元?；蛘哒f，現(xiàn)代服務(wù)企業(yè)取得收入100 000元，發(fā)生銷項稅額6 000元；但只要購進(jìn)專業(yè)圖書雜志46 153.85（6 000÷13%）元，就能取得6 000元的進(jìn)項稅額。

對現(xiàn)代服務(wù)企業(yè)來說，13%增值稅稅率的購進(jìn)支出占其收入的46.15%（46 153.85÷100 000×100%），該購進(jìn)的進(jìn)項稅額就可以抵消其收入的銷項稅額。

3.與11%稅率存在的“低納高抵”空間

執(zhí)行6%稅率的現(xiàn)代服務(wù)企業(yè)與11%的稅率之間存在5個點的“低納高抵”空間。目前“營改增”適用11%稅率的只有交通運(yùn)輸企業(yè)。比如某現(xiàn)代服務(wù)企業(yè)取得收入100 000元，發(fā)生銷項稅額6 000元；若該企業(yè)向某交通運(yùn)輸企業(yè)支付運(yùn)費(fèi)100 000元，會取得進(jìn)項稅額11 000元。這之間，進(jìn)項稅額就大于銷項稅額5 000元?；蛘哒f，現(xiàn)代服務(wù)企業(yè)取得收入100 000元，發(fā)生銷項稅額6 000元；但只要支付運(yùn)費(fèi)54 545.45（6 000÷11%）元，就能取得6 000元的進(jìn)項稅額。

對現(xiàn)代服務(wù)企業(yè)來說，11%增值稅稅率的購進(jìn)支出占其收入的54.55%（54 545.45÷100 000×100%），該購進(jìn)的進(jìn)項稅額就可以抵消其收入的銷項稅額。

（三）農(nóng)產(chǎn)品購進(jìn)的“低納高抵”

執(zhí)行13%稅率的涉農(nóng)企業(yè)，取得17%的進(jìn)項稅額，可以達(dá)到“低納高抵”的效果。除此之外，涉農(nóng)企業(yè)購進(jìn)初級農(nóng)產(chǎn)品，可以按照采購價格的13%提取進(jìn)項稅金，這其中也存在“低納高抵”的問題。比如某企業(yè)購進(jìn)糧食100萬元，提取13%的進(jìn)項稅金，購進(jìn)成本為87萬元。假設(shè)該批糧食以113萬元含稅銷售價格賣出，其中銷售收入為100萬元，銷項稅金為13萬元，那么此時企業(yè)的進(jìn)項稅金和銷項稅金相等。也就是說，113萬元的含稅價格或100萬元的不含稅價格是一個臨界點，低于這個點賣出，企業(yè)的進(jìn)項稅金就大于銷項稅金，產(chǎn)生“低納高抵”現(xiàn)象。

依據(jù)現(xiàn)行增值稅政策，企業(yè)購進(jìn)貨物支付進(jìn)項稅金，是沒有附加稅的；但在交納增值稅的環(huán)節(jié)，則要依據(jù)交納的增值稅稅額，交納7%的城市建設(shè)維護(hù)稅和3%的教育費(fèi)附加，有些地方還要交納2%的地方附加。這加在一起就是12%的額外稅負(fù)。是以進(jìn)項稅金，具有抵減這12%附加稅的功能，即1元進(jìn)項稅額可以抵減1.12元的稅款。

我們分析、研究“低納高抵”問題的目的有二：一是如實告訴企業(yè)“低納高抵”的政策空間，促進(jìn)企業(yè)善加應(yīng)用，依法減輕稅負(fù)，也可把那些偷逃稅款的企業(yè)從“邪道”拉回“正道”上來；二是促進(jìn)國家稅收政策部門，積極研究稅收對策，盡快把政策調(diào)整到位。