充分利用“低納高抵”政策空間合理節(jié)稅

“低納高抵”是指用較低稅率的納稅額抵減較高稅率的納稅額，或用上一環(huán)節(jié)的低稅負(fù)抵減下一個(gè)環(huán)節(jié)的高稅負(fù)，從而達(dá)到企業(yè)整體減輕稅負(fù)的目的。比如勞務(wù)報(bào)酬，交納20%的個(gè)人所得稅，可以據(jù)此抵減25%的企業(yè)所得稅；各地開具勞務(wù)發(fā)票只需交納幾個(gè)百分點(diǎn)的綜合稅款，也可以據(jù)此抵減25%的企業(yè)所得稅。再如會(huì)計(jì)師事務(wù)所，交納6%的增值稅，但購買設(shè)備等支出，可以取得17%的進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣。這些都屬于“低納高抵”現(xiàn)象或行為，或者說，目前我國(guó)的稅收制度給企業(yè)提供了合法節(jié)稅的政策空間。

說到底，“低納高抵”政策空間就是由我國(guó)現(xiàn)行稅收制度本身造成的。稅收制度的制定者依據(jù)稅種相應(yīng)設(shè)立增值稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅等獨(dú)立“模塊”，研究、制定各自“模塊”管轄范圍的稅收政策；并且，增值稅政策的制定者很少會(huì)去考慮企業(yè)所得稅的問題；企業(yè)所得稅政策的制定者也不會(huì)顧及個(gè)人所得稅的問題——殊不知這些政策會(huì)同時(shí)落到一個(gè)企業(yè)去執(zhí)行。這種“各自為政”格局，出現(xiàn)“顧此失彼”問題也在所難免。“低納高抵”就是一個(gè)例證。

“低納高抵”主要存在于兩個(gè)方面，一是不同稅種之間的“低納高抵”；二是同一稅種之間的“低納高抵”。我們分述如下。

一、不同稅種之間的“低納高抵”

（一）個(gè)人所得稅與企業(yè)所得稅之間的“低納高抵”

1.工資薪金的“低納高抵”

目前我國(guó)企業(yè)員工工資薪金執(zhí)行3%到45%的稅率，起征點(diǎn)為3 500元，合理工資薪金可以全部在企業(yè)所得稅稅前扣除，較之于25%、20%或15%的企業(yè)所得稅稅率，其間存在“低納高抵”的區(qū)間范圍。

假設(shè)工資薪金個(gè)人所得稅與企業(yè)所得稅平衡公式為：（x-3 500）×y=x×25%其中x表示工資薪金所得金額，y表示該金額的工資薪金所適用的個(gè)稅稅率。我們分別測(cè)試如下：

（1）在企業(yè)所得稅稅率為25%條件下，發(fā)放工資薪金為67 300元，個(gè)人所得稅稅率為35%時(shí)，平衡公式有唯一解。

或者說，企業(yè)所得稅稅率為25%，發(fā)放工資薪金小于67 300元，企業(yè)代扣代繳的個(gè)人所得稅都小于企業(yè)可以抵扣的所得稅，可以起到“低納高抵”的作用。

（2）在企業(yè)所得稅稅率為20%條件下，發(fā)放工資薪金為37 600元，個(gè)人所得稅稅率為25%時(shí)，平衡公式有唯一解?；蛘哒f，企業(yè)所得稅稅率為20%，發(fā)放工資薪金小于37 600元，企業(yè)代扣代繳的個(gè)人所得稅都小于企業(yè)可以抵扣的所得稅，可以起到“低納高抵”的作用。

（3）在企業(yè)所得稅稅率為15%條件下，發(fā)放工資薪金為18 800元，個(gè)人所得稅稅率為25%時(shí)，平衡公式有唯一解。

或者說，企業(yè)所得稅稅率為15%，發(fā)放工資薪金小于18 800元，企業(yè)代扣代繳的個(gè)人所得稅都小于企業(yè)可以抵扣的所得稅，可以起到“低納高抵”的作用。

在25%、20%和15%三檔企業(yè)所得稅稅率下，發(fā)放月工資的平衡點(diǎn)依次為67 300元、37 600元和18 800元。在這些平衡點(diǎn)下發(fā)放工資薪金，都會(huì)起到“低納高抵”的作用。其他所得稅稅率下的平衡點(diǎn)，要分別測(cè)試。

若工資發(fā)放額為個(gè)人所得稅的免征額即3 500元，則會(huì)達(dá)到“不納就抵”的效果。

2.勞務(wù)報(bào)酬的“低納高抵”

依據(jù)現(xiàn)行稅法，企業(yè)發(fā)放的勞務(wù)報(bào)酬可以全部在企業(yè)所得稅稅前扣除。

目前我國(guó)勞務(wù)報(bào)酬實(shí)行超額累進(jìn)稅率，共分三檔：扣除費(fèi)用后的勞務(wù)報(bào)酬，在20 000元（含）以下，按20%征收；在20 000元以上50 000元（含）以下，按30%征收，速算扣除數(shù)為2 000元；在50 000元以上，按40%征收，速算扣除數(shù)為7 000元。勞務(wù)報(bào)酬的費(fèi)用扣除規(guī)定是：4 000元以下扣除800元，4 000元以上扣除20%。

而我國(guó)企業(yè)所得稅最高稅率為25%，這其中也存在“低納高抵”的問題。我們分別討論其平衡點(diǎn)如下：

（1）企業(yè)所得稅稅率為25%時(shí)“低納高抵”平衡點(diǎn)

這要分兩種情況來探討。一是在企業(yè)所得稅稅率為25%時(shí)，勞務(wù)報(bào)酬只交納個(gè)人所得稅；二是在企業(yè)所得稅稅率為25%時(shí)，勞務(wù)報(bào)酬除了交納個(gè)人所得稅，還涉及營(yíng)業(yè)稅等稅款。

1）企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅的平衡點(diǎn)我們將這個(gè)平衡點(diǎn)（勞務(wù)報(bào)酬發(fā)放額）設(shè)為X，其平衡公式為：

X×企業(yè)所得稅稅率=（X－X×20%）×適應(yīng)稅率－速算扣除數(shù)

將25%的企業(yè)所得稅稅率、40%的個(gè)人所得稅稅率及7 000元速算扣除數(shù)，代入平衡公式測(cè)算，求得：X=100 000。

因此，在25%的企業(yè)所得稅稅率條件下，勞務(wù)報(bào)酬的發(fā)放額小于100 000元時(shí)，交納的個(gè)人所得稅小于抵沖的企業(yè)所得稅，會(huì)產(chǎn)生“低納高抵”作用。

2）企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅和營(yíng)業(yè)稅的平衡點(diǎn)

特殊勞務(wù)報(bào)酬所得涉及營(yíng)業(yè)稅。根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人提供非有形商品推銷、代理等服務(wù)取得收入征收營(yíng)業(yè)稅和個(gè)人所得稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅字[1997]103號(hào)）第二條規(guī)定：“非本企業(yè)雇員為企業(yè)提供非有形商品推銷、代理等服務(wù)活動(dòng)取得的傭金、獎(jiǎng)勵(lì)和勞務(wù)費(fèi)等名目的收入，無論該收入采用何種計(jì)取方法和支付方式，均應(yīng)計(jì)入個(gè)人從事服務(wù)業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額，按照《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則和其他有關(guān)規(guī)定計(jì)算征收營(yíng)業(yè)稅；上述收入扣除已交納的營(yíng)業(yè)稅稅款后，應(yīng)計(jì)入個(gè)人的勞務(wù)報(bào)酬所得。按照《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例和其他有關(guān)規(guī)定計(jì)算征收個(gè)人所得稅。”

考慮到的營(yíng)業(yè)稅及其附加（稅率合計(jì)為5.5%），我們將平衡公式修改為：X×企業(yè)所得稅稅率=（X－5.5%X）×（1-20%）×適應(yīng)稅率－速算扣除數(shù)將25%的企業(yè)所得稅稅率、40%的個(gè)人所得稅稅率及7 000元速算扣除數(shù)，代入平衡公式測(cè)算，求得：X=62893.08。

在25%的企業(yè)所得稅稅率條件下，考慮到5.5%的營(yíng)業(yè)稅及其附加，當(dāng)X或特殊勞務(wù)報(bào)酬發(fā)放額小于62 893.08元時(shí)，交納的個(gè)人所得稅加上營(yíng)業(yè)稅及其附加，抵沖企業(yè)所得稅，會(huì)產(chǎn)生“低納高抵”作用。

3）企業(yè)所得稅稅率為20%時(shí)“低納高抵”平衡點(diǎn)

在企業(yè)所得稅稅率為20%時(shí)，我們只考慮勞務(wù)報(bào)酬交納個(gè)人所得稅這種情況。

我們將這個(gè)平衡點(diǎn)（勞務(wù)報(bào)酬發(fā)放額）設(shè)為X，其平衡公式為：X×企業(yè)所得稅稅率=（X－X×20%）×適應(yīng)稅率－速算扣除數(shù)

將20%的企業(yè)所得稅稅率、30%的個(gè)人所得稅稅率及2 000元速算扣除數(shù)，代入平衡公式測(cè)算，求得：X=50 000。

在20%的企業(yè)所得稅稅率條件下，X為50 000元或特殊發(fā)放勞務(wù)報(bào)酬小于50 000元時(shí)，交納的個(gè)人所得稅抵沖企業(yè)所得稅，會(huì)產(chǎn)生“低納高抵”作用。

綜上所述，企業(yè)所得稅稅率為25%時(shí)，發(fā)放勞務(wù)報(bào)酬的平衡點(diǎn)為10萬元；若考慮營(yíng)業(yè)稅因素，發(fā)放特殊勞務(wù)報(bào)酬的平衡點(diǎn)為62 893.08元。企業(yè)所得稅稅率為20%時(shí)，發(fā)放勞務(wù)報(bào)酬的平衡點(diǎn)則為5萬元。在平衡點(diǎn)下發(fā)放勞務(wù)報(bào)酬，都能起到“低納高抵”的作用。

3.勞務(wù)發(fā)票的“低納高抵”

企業(yè)支付給個(gè)人的勞動(dòng)報(bào)酬，因?yàn)閭€(gè)人沒有發(fā)票，所以要由稅務(wù)部門代開勞務(wù)發(fā)票。稅務(wù)部門代開時(shí)，要收取營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、個(gè)人所得稅等等稅款，但一般執(zhí)行的是綜合征收率；全國(guó)各地不盡相同，但稅點(diǎn)大都在10%以下，有的地區(qū)只有4.5%。這種無限制的勞務(wù)發(fā)票進(jìn)入企業(yè)賬務(wù)，就可以抵扣25%的企業(yè)所得稅。打個(gè)比方，若支出1 000元?jiǎng)趧?wù)報(bào)酬，當(dāng)?shù)囟慄c(diǎn)為4.5%，開具勞務(wù)發(fā)票時(shí)交納45元的稅款，但1 000元進(jìn)入稅前，可以抵扣250元的企業(yè)所得稅。

（二）增值稅與土地增值稅的“低納高抵”

我國(guó)增值稅的最高稅率為17%，對(duì)最高稅率為60%的土地增值稅來說，也存在“低納高抵”的政策空間。假如某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，其開發(fā)過程需要很多材料，若在進(jìn)料環(huán)節(jié)成立一家材料公司，把材料加價(jià)賣給開發(fā)商，就加價(jià)部分交納17%的增值稅，而最高可以抵消60%（最低為30%）的土地增值稅，也會(huì)產(chǎn)生“低納高抵”的作用。二同一稅種之間的“低納高抵”同一稅種之間的“低納高抵”主要表現(xiàn)在增值稅這個(gè)稅種上。目前我國(guó)一般計(jì)算方法下的增值稅稅率主要有17%、13%、11%和6%四檔，那低檔稅率企業(yè)從高檔稅率企業(yè)取得的進(jìn)項(xiàng)稅額，都屬于“低納高抵”現(xiàn)象。

二、同一稅種之間的“低納高抵”

（一）交通運(yùn)輸企業(yè)“低納高抵”案例分析

一般納稅人交通運(yùn)輸企業(yè)執(zhí)行11%的增值稅稅率，與17%和13%兩檔高稅率存在“低納高抵”空間。

1.與17%稅率存在的“低納高抵”空間

交通運(yùn)輸企業(yè)取得的收入按11%計(jì)算銷項(xiàng)稅額，但其購進(jìn)工業(yè)產(chǎn)品，可取得17%的進(jìn)項(xiàng)稅額，其間存在6個(gè)點(diǎn)的“低納高抵”空間。比如某交通運(yùn)輸企業(yè)取得收入1 000 000元，發(fā)生銷項(xiàng)稅額110 000元；若該企業(yè)購進(jìn)配件1 000 000元，會(huì)取得進(jìn)項(xiàng)稅額170 000元。這之間，進(jìn)項(xiàng)稅額就大于銷項(xiàng)稅額60 000元?；蛘哒f，運(yùn)輸企業(yè)取得收入1 000 000元，發(fā)生銷項(xiàng)稅額110 000元；但只要購進(jìn)配件647 058.82（110 000÷17%）元，就能取得110 000元的進(jìn)項(xiàng)稅額。

對(duì)交通運(yùn)輸企業(yè)來說，17%增值稅稅率的購進(jìn)支出占其收入的64.71%（647 058.82÷1 000 000×100%），該購進(jìn)的進(jìn)項(xiàng)稅額就可以抵消其收入的銷項(xiàng)稅額。

2.與13%稅率存在的“低納高抵”空間

執(zhí)行11%稅率的交通運(yùn)輸企業(yè)與13%的稅率之間存在2個(gè)點(diǎn)的“低納高抵”空間。2009年增值稅全國(guó)轉(zhuǎn)型后，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局依據(jù)條例規(guī)定，將增值稅13%低稅率的適用范圍調(diào)整到21類貨物。其中“圖書、報(bào)紙、雜志”等項(xiàng)目與交通運(yùn)輸業(yè)相關(guān)。比如某交通運(yùn)輸企業(yè)取得收入100 000元，發(fā)生銷項(xiàng)稅額11 000元；若該企業(yè)訂購專業(yè)圖書雜志100 000元，會(huì)取得進(jìn)項(xiàng)稅額13 000元。這之間，進(jìn)項(xiàng)稅額就大于銷項(xiàng)稅額2 000元?；蛘哒f，運(yùn)輸企業(yè)取得收入100 000元，發(fā)生銷項(xiàng)稅額11 000元；但只要購進(jìn)專業(yè)圖書雜志84 615.38（11 000÷13%）元，就能取得11 000元的進(jìn)項(xiàng)稅額。

對(duì)交通運(yùn)輸企業(yè)來說，13%增值稅稅率的購進(jìn)支出占其收入的84.62%（84 615.38÷100 000×100%），該購進(jìn)的進(jìn)項(xiàng)稅額就可以抵消其收入的銷項(xiàng)稅額。

（二）現(xiàn)代服務(wù)企業(yè)“低納高抵”案例分析

一般納稅人現(xiàn)代服務(wù)企業(yè)執(zhí)行6%的增值稅稅率，與17%、13%和11%三檔高稅率存在“低納高抵”空間。

1.與17%稅率存在的“低納高抵”空間

現(xiàn)代服務(wù)企業(yè)取得的收入按6%計(jì)算銷項(xiàng)稅額，但其購進(jìn)工業(yè)產(chǎn)品，可取得17%的進(jìn)項(xiàng)稅額，這就存在11個(gè)點(diǎn)的“低納高抵”空間。比如某現(xiàn)代服務(wù)企業(yè)取得收入1 000 000元，發(fā)生銷項(xiàng)稅額60 000元；若該企業(yè)購進(jìn)辦公設(shè)備1 000 000元，會(huì)取得進(jìn)項(xiàng)稅額170 000元。這之間，進(jìn)項(xiàng)稅額就大于銷項(xiàng)稅額110 000元?；蛘哒f，企業(yè)取得收入1 000 000元，發(fā)生銷項(xiàng)稅額60 000元；但只要購進(jìn)辦公設(shè)備352 941.18（60 000÷17%）元，就能取得60 000元的進(jìn)項(xiàng)稅額。

對(duì)現(xiàn)代服務(wù)企業(yè)來說，17%增值稅稅率的購進(jìn)支出占其收入的35.29%（352 941.18÷1 000 000×100%），該購進(jìn)的進(jìn)項(xiàng)稅額就可以抵消其收入的銷項(xiàng)稅額。

2.與13%稅率存在的“低納高抵”空間

執(zhí)行6%稅率的現(xiàn)代服務(wù)企業(yè)與13%的稅率之間存在7個(gè)點(diǎn)的“低納高抵”空間。適用增值稅13%稅率的21類貨物中，與現(xiàn)代服務(wù)業(yè)相關(guān)的有“圖書、報(bào)紙、雜志”等項(xiàng)目。比如某現(xiàn)代服務(wù)企業(yè)取得收入100 000元，發(fā)生銷項(xiàng)稅額6 000元；若該企業(yè)訂購專業(yè)圖書雜志100 000元，會(huì)取得進(jìn)項(xiàng)稅額13 000元。這之間，進(jìn)項(xiàng)稅額就大于銷項(xiàng)稅額7 000元?；蛘哒f，現(xiàn)代服務(wù)企業(yè)取得收入100 000元，發(fā)生銷項(xiàng)稅額6 000元；但只要購進(jìn)專業(yè)圖書雜志46 153.85（6 000÷13%）元，就能取得6 000元的進(jìn)項(xiàng)稅額。

對(duì)現(xiàn)代服務(wù)企業(yè)來說，13%增值稅稅率的購進(jìn)支出占其收入的46.15%（46 153.85÷100 000×100%），該購進(jìn)的進(jìn)項(xiàng)稅額就可以抵消其收入的銷項(xiàng)稅額。

3.與11%稅率存在的“低納高抵”空間

執(zhí)行6%稅率的現(xiàn)代服務(wù)企業(yè)與11%的稅率之間存在5個(gè)點(diǎn)的“低納高抵”空間。目前“營(yíng)改增”適用11%稅率的只有交通運(yùn)輸企業(yè)。比如某現(xiàn)代服務(wù)企業(yè)取得收入100 000元，發(fā)生銷項(xiàng)稅額6 000元；若該企業(yè)向某交通運(yùn)輸企業(yè)支付運(yùn)費(fèi)100 000元，會(huì)取得進(jìn)項(xiàng)稅額11 000元。這之間，進(jìn)項(xiàng)稅額就大于銷項(xiàng)稅額5 000元?；蛘哒f，現(xiàn)代服務(wù)企業(yè)取得收入100 000元，發(fā)生銷項(xiàng)稅額6 000元；但只要支付運(yùn)費(fèi)54 545.45（6 000÷11%）元，就能取得6 000元的進(jìn)項(xiàng)稅額。

對(duì)現(xiàn)代服務(wù)企業(yè)來說，11%增值稅稅率的購進(jìn)支出占其收入的54.55%（54 545.45÷100 000×100%），該購進(jìn)的進(jìn)項(xiàng)稅額就可以抵消其收入的銷項(xiàng)稅額。

（三）農(nóng)產(chǎn)品購進(jìn)的“低納高抵”

執(zhí)行13%稅率的涉農(nóng)企業(yè)，取得17%的進(jìn)項(xiàng)稅額，可以達(dá)到“低納高抵”的效果。除此之外，涉農(nóng)企業(yè)購進(jìn)初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品，可以按照采購價(jià)格的13%提取進(jìn)項(xiàng)稅金，這其中也存在“低納高抵”的問題。比如某企業(yè)購進(jìn)糧食100萬元，提取13%的進(jìn)項(xiàng)稅金，購進(jìn)成本為87萬元。假設(shè)該批糧食以113萬元含稅銷售價(jià)格賣出，其中銷售收入為100萬元，銷項(xiàng)稅金為13萬元，那么此時(shí)企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅金和銷項(xiàng)稅金相等。也就是說，113萬元的含稅價(jià)格或100萬元的不含稅價(jià)格是一個(gè)臨界點(diǎn)，低于這個(gè)點(diǎn)賣出，企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅金就大于銷項(xiàng)稅金，產(chǎn)生“低納高抵”現(xiàn)象。

依據(jù)現(xiàn)行增值稅政策，企業(yè)購進(jìn)貨物支付進(jìn)項(xiàng)稅金，是沒有附加稅的；但在交納增值稅的環(huán)節(jié)，則要依據(jù)交納的增值稅稅額，交納7%的城市建設(shè)維護(hù)稅和3%的教育費(fèi)附加，有些地方還要交納2%的地方附加。這加在一起就是12%的額外稅負(fù)。是以進(jìn)項(xiàng)稅金，具有抵減這12%附加稅的功能，即1元進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵減1.12元的稅款。

我們分析、研究“低納高抵”問題的目的有二：一是如實(shí)告訴企業(yè)“低納高抵”的政策空間，促進(jìn)企業(yè)善加應(yīng)用，依法減輕稅負(fù)，也可把那些偷逃稅款的企業(yè)從“邪道”拉回“正道”上來；二是促進(jìn)國(guó)家稅收政策部門，積極研究稅收對(duì)策，盡快把政策調(diào)整到位。