不同稅種視同銷(xiāo)售行為的辨析

視同銷(xiāo)售，是指稅收上需要確認(rèn)為應(yīng)稅收入并予以計(jì)稅，而會(huì)計(jì)上并不核算其銷(xiāo)售收入的商品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移行為。視同銷(xiāo)售，雖然對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)人員并不陌生，但由于其不同于一般銷(xiāo)售，且不同稅種中均有涉及，所以在具體的實(shí)務(wù)操作中容易混淆，經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)差錯(cuò)。所以，正確理解與把握不同稅種視同銷(xiāo)售行為財(cái)稅處理的差異，是規(guī)范財(cái)稅處理和正確納稅申報(bào)的基礎(chǔ)。

一、增值稅視同銷(xiāo)售行為

《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定：“單位或者個(gè)體工商戶的下列行為，視同銷(xiāo)售貨物：

（1）將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷(xiāo)；

（2）銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物；

（3）設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷(xiāo)售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；

（4）將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目；

（5）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)；

（6）將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶；

（7）將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；

（8）將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。”

二、企業(yè)所得稅視同銷(xiāo)售行為

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的除外。”

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)）從企業(yè)處置資產(chǎn)的角度，對(duì)相關(guān)視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的主體范圍和業(yè)務(wù)范圍作了進(jìn)一步規(guī)定：企業(yè)發(fā)生下列情形的處置資產(chǎn)，除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷(xiāo)售確認(rèn)收入，相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)計(jì)算：（1）將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品；（2）改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能；（3）改變資產(chǎn)用途（如自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營(yíng)）；（4）將資產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移；（5）上述兩種或兩種以上情形的混合；（6）其他不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途的。企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷(xiāo)售確定收入：（1）用于市場(chǎng)推廣或銷(xiāo)售；（2）用于交際應(yīng)酬；（3）用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利；（4）用于股息分配；（5）用于對(duì)外捐贈(zèng)；（6）其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。

三、消費(fèi)稅視同銷(xiāo)售行為

《消費(fèi)稅暫行條例》第四條第一款規(guī)定：“納稅人生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品，于納稅人銷(xiāo)售時(shí)納稅。納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品，用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，不納稅；用于其他方面的，于移送使用時(shí)納稅。”

《消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條第二款規(guī)定：“條例第四條第一款所稱(chēng)用于其他方面，是指納稅人將自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品用于生產(chǎn)非應(yīng)稅消費(fèi)品、在建工程、管理部門(mén)、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)、提供勞務(wù)、饋贈(zèng)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)等方面。”

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1993〕156號(hào)）規(guī)定：“納稅人將自產(chǎn)消費(fèi)品用于換取生產(chǎn)資料和消費(fèi)資料，投資入股和抵償債務(wù)等方面的應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)當(dāng)以納稅人同類(lèi)應(yīng)稅消費(fèi)品的最高銷(xiāo)售價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算消費(fèi)稅。”

雖然，消費(fèi)稅法規(guī)制度中沒(méi)有明確提出“視同銷(xiāo)售”的概念，但按一般理解，這些規(guī)定實(shí)際上就是消費(fèi)稅的視同銷(xiāo)售行為。

四、不同稅種視同銷(xiāo)售行為的比較

1．增值稅與企業(yè)所得稅的視同銷(xiāo)售行為在范圍上有交集，且后者比前者范圍大。對(duì)于所得稅而言，資產(chǎn)視同銷(xiāo)售范圍包括有形動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)銷(xiāo)售；增值稅中的資產(chǎn)視同銷(xiāo)售只包括有形動(dòng)產(chǎn)銷(xiāo)售，即貨物銷(xiāo)售。增值稅視同銷(xiāo)售既強(qiáng)調(diào)貨物來(lái)源（自產(chǎn)、委托加工或外購(gòu)），也考慮貨物用途；而所得稅視同銷(xiāo)售與貨物來(lái)源無(wú)關(guān)，只關(guān)注貨物用途。所得稅視同銷(xiāo)售強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)所有權(quán)屬，所有權(quán)屬未改變的內(nèi)部處置資產(chǎn)不屬于視同銷(xiāo)售；而增值稅視同銷(xiāo)售強(qiáng)調(diào)納稅抵扣鏈條的完整、稅負(fù)平衡、配比原則和最終使用納稅。

2．增值稅與消費(fèi)稅的視同銷(xiāo)售行為在范圍上有重疊，且前者比后者范圍大（消費(fèi)稅只向征增值稅中的一部分特殊貨物征收）。消費(fèi)稅視同銷(xiāo)售只涉及自產(chǎn)貨物，而增值稅是多環(huán)節(jié)征收，其視同銷(xiāo)售不僅涉及自產(chǎn)貨物，也涉及外購(gòu)貨物。兩者重疊的是自產(chǎn)貨物用于饋贈(zèng)、贊助、集資、廣告、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)等，以及用于換取生產(chǎn)資料、消費(fèi)資料、投資入股、償還債務(wù)、分配給股東或投資者等方面，但用于非應(yīng)稅消費(fèi)品、管理部門(mén)、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)、提供勞務(wù)、樣品等方面的消費(fèi)稅視同銷(xiāo)售，增值稅是否也屬于視同銷(xiāo)售行為，需要區(qū)別情況，不能一概而論。

| 作者：張翀