案例分析:有限合伙創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)如何享受新增稅收優(yōu)惠
在國家鼓勵(lì)大眾創(chuàng)業(yè),萬眾創(chuàng)新的背景之下,《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于將國家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關(guān)稅收試點(diǎn)政策推廣到全國范圍實(shí)施的通知》(財(cái)稅〔2015〕116號(hào),以下簡稱“116號(hào)文件”)的出臺(tái)給有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的投資者打了一針“強(qiáng)心劑”。根據(jù)116號(hào)文件規(guī)定,自2015年10月1日起,全國范圍內(nèi)的有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資方式投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)滿2年(24個(gè)月)的,該有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的法人合伙人可按照其對未上市中小高新技術(shù)企業(yè)投資額的70%抵扣該法人合伙人從該有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)分得的應(yīng)納稅所得額,當(dāng)年不足抵扣的,可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。
在116號(hào)文件生效之前,直接投資于未上市中小高新技術(shù)企業(yè)的創(chuàng)業(yè)投資企業(yè),可以根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)施創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)所得稅優(yōu)惠問題的通知》(國稅發(fā)〔2009〕87號(hào),以下簡稱“87號(hào)文件”),按照其對中小高新技術(shù)企業(yè)投資額的70%,在股權(quán)持有滿2年的當(dāng)年抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。由于有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)不具有法人資格,其本身不是企業(yè)所得稅的納稅人,而是采用“先分后稅”方式,由投資者就其按照基金向其實(shí)際分配的收益和根據(jù)合伙協(xié)議應(yīng)享有而未分配的收益之和繳納所得稅。因此通過投資有限合伙創(chuàng)業(yè)投資企業(yè),從而間接投資未上市中小高新技術(shù)企業(yè)的法人企業(yè)不能享受87號(hào)文件的稅收優(yōu)惠,唯一的例外是中關(guān)村國家自主創(chuàng)新示范區(qū)內(nèi)的有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)。
向未上市中小高新技術(shù)企業(yè)進(jìn)行股權(quán)投資需要的資金額度高,風(fēng)險(xiǎn)大,且需要高度專業(yè)判斷,因此由數(shù)家投資企業(yè)和專業(yè)投資機(jī)構(gòu)組成有限合伙進(jìn)行間接股權(quán)投資的方式普遍受到投資者青睞,采取這種方式,投資者作為有限合伙人承擔(dān)較小的風(fēng)險(xiǎn),而且普通合伙人都是專業(yè)投資機(jī)構(gòu),可以對投資對象進(jìn)行專業(yè)的評估和監(jiān)督。但是87號(hào)文件規(guī)定的稅收優(yōu)惠造成了不同投資方式的不同稅收待遇,這種狀況對有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)顯然是不公平的,有違稅收中性原則,不利于有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的發(fā)展,進(jìn)而束縛了企業(yè)間接投資中小高新技術(shù)企業(yè)的積極性。
例如,甲企業(yè)占有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)乙的出資份額為40%,乙對未上市中小高新技術(shù)企業(yè)丙滿2年的股權(quán)投資額為1000萬元,在116號(hào)文件生效之前,由于乙不是企業(yè)所得稅納稅人,而甲又不符合87號(hào)文件關(guān)于“直接投資”的條件,甲和乙均不能享受抵扣應(yīng)納稅所得額的稅收優(yōu)惠。
在116號(hào)文件生效之后,通過有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)進(jìn)行間接投資的法人企業(yè)也可以享受以投資額抵扣應(yīng)納稅所得額的稅收優(yōu)惠,基本消除了直接投資和間接投資的稅收待遇差別。承上例,在116號(hào)文件生效后,有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)乙企業(yè)對丙的1000萬元投資中歸屬于甲的部分=1000×40%=400萬元。這部分的70%,即280萬元可用于抵扣甲從乙分得的應(yīng)納稅所得額。
需要注意的是,116號(hào)文中有限合伙的法人合伙人享受的稅收優(yōu)惠,與直接投資中小高新技術(shù)企業(yè)的法人企業(yè)相比仍然受到限制,因?yàn)楹笳呖梢园赐顿Y額的70%抵扣其全部應(yīng)納稅所得額,而前者只能抵扣從該合伙企業(yè)分得的應(yīng)納稅所得額。如果該合伙企業(yè)在股權(quán)投資未上市中小高新技術(shù)企業(yè)滿2年的當(dāng)年,分配給法人合伙人的所得和該法人合伙人按其占有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的出資比例應(yīng)分得的合伙企業(yè)留存收益之和少于股權(quán)投資額的70%,則需要結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵扣。
例如,甲企業(yè)對未上市中小高新技術(shù)企業(yè)滿2年的直接股權(quán)投資額為400萬元,則可以抵扣應(yīng)納稅所得額相當(dāng)于投資額的70%,即280萬元,如果甲企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額為300萬元,則抵扣后應(yīng)納稅所得額為20萬元。
如果甲企業(yè)是通過有限合伙間接投資于未上市中小高新技術(shù)企業(yè),且歸屬于甲的投資額仍為400萬元,可以抵扣應(yīng)納稅所得額仍為280萬元。如果甲企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額為300萬元,但是從有限合伙分得的應(yīng)納稅所得額為180萬元,則甲只能抵扣從有限合伙分得的部分。抵扣后甲的應(yīng)納稅所得額=300-180=120萬元。當(dāng)年抵扣后仍有100萬余額,需留待以后年度從來自該有限合伙的應(yīng)納稅所得額中抵扣。
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