土地增值稅政策中存在的三個(gè)誤區(qū)

　　現(xiàn)行土地增值稅政策中，存在一些看似習(xí)以為常，但在實(shí)際工作中難以操作或者會(huì)導(dǎo)致錯(cuò)誤結(jié)果的規(guī)定。筆者認(rèn)為，對(duì)于此類誤區(qū)，要及時(shí)完善相關(guān)政策予以消除。

　　誤區(qū)之一：土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)屬于開發(fā)成本。

　　存在誤區(qū)：《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱“《細(xì)則》”）的規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)成本，是指納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的成本，包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用。土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)，包括土地征用費(fèi)、耕地占用稅、勞動(dòng)力安置費(fèi)及有關(guān)地上、地下附著物拆遷補(bǔ)償?shù)膬糁С觥仓脛?dòng)遷用房支出等。

　　誤區(qū)評(píng)析：筆者認(rèn)為，土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)是為取得土地使用權(quán)而付出的代價(jià)。在土地征用和拆遷階段，房地產(chǎn)開發(fā)行為尚未開始，因此不應(yīng)當(dāng)將土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)直接歸屬于房地產(chǎn)開發(fā)成本，而應(yīng)當(dāng)先在取得土地使用權(quán)所支付的金額中歸集，然后根據(jù)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目占用土地情況，分?jǐn)傊练康禺a(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目。需要注意的是，對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)以貨幣形式支付的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)可直接確認(rèn)為取得土地使用權(quán)所支付的金額，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)以開發(fā)產(chǎn)品形式（拆一還一）支付的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)，可先預(yù)估價(jià)值計(jì)入土地使用權(quán)所支付的金額，待開發(fā)產(chǎn)品的公允價(jià)值確定后再對(duì)前期計(jì)入土地使用權(quán)所支付的金額進(jìn)行調(diào)整。

　　誤區(qū)之二：不同類型的房地產(chǎn)可合并確定增值額和增值率。

　　存在誤區(qū)：《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅[1995]48號(hào)）規(guī)定：“對(duì)納稅人既建普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用條例第八條（一）項(xiàng)的免稅規(guī)定。”對(duì)于上述規(guī)定，很多人認(rèn)為，如果納稅人建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不需要享受土地增值稅優(yōu)惠，則不需要分別核算增值額。此外，還有一種意見認(rèn)為，財(cái)稅[1995]48號(hào)文件只是要求“分別核算增值額”，并未要求“分別核算增值率”，因此納稅人開發(fā)不同類型房地產(chǎn)可合并計(jì)算增值率并統(tǒng)一確定應(yīng)納土地增值稅適用稅率。

　　誤區(qū)評(píng)析：筆者認(rèn)為：第一，政策規(guī)定對(duì)納稅人未分別核算增值額的，其普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用稅收優(yōu)惠政策，但政策未規(guī)定“納稅人不享受稅收優(yōu)惠就可合并計(jì)算增值額”。因此，無(wú)論普通標(biāo)準(zhǔn)住宅是否享受稅收優(yōu)惠，都應(yīng)當(dāng)分別核算增值額。第二，分別核算增值額和分別核算增值率是不可分割的，財(cái)稅[1995]48號(hào)文件要求“分別核算增值額”，實(shí)質(zhì)上就是要求“分別核算增值率”，只分別核算增值額而不分別核算增值率是毫無(wú)意義的。需要說(shuō)明的是，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<土地增值稅清算管理規(guī)程>的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)）要求，在清算審核時(shí)應(yīng)當(dāng)審核“不同類型房地產(chǎn)是否分別計(jì)算增值額、增值率，繳納土地增值稅”，上述規(guī)定雖然可以說(shuō)明“不同類型房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)分別計(jì)算增值額、增值率”，但該規(guī)定的表述仍不夠清晰，還需要在政策上做出進(jìn)一步明確規(guī)定。

　　誤區(qū)之三：公共配套設(shè)施不需要獨(dú)立核算成本、費(fèi)用。

　　存在誤區(qū)：《細(xì)則》的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)成本包括公共配套設(shè)施費(fèi)，根據(jù)上述規(guī)定，建造公共配套設(shè)施發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接歸集至房地產(chǎn)開發(fā)成本并分?jǐn)傊料嚓P(guān)開發(fā)產(chǎn)品，而不需要作為獨(dú)立開發(fā)產(chǎn)品核算歸集成本、費(fèi)用（包括占用的土地成本以及相關(guān)開發(fā)成本和費(fèi)用等，下同）。

　　誤區(qū)評(píng)析：根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)）的規(guī)定，公共配套設(shè)施建成后，產(chǎn)權(quán)不屬于全體業(yè)主，也未無(wú)償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營(yíng)利性社會(huì)公共事業(yè)，也未有償轉(zhuǎn)讓的，建造公共配套設(shè)施發(fā)生的成本、費(fèi)用在計(jì)算土地增值稅時(shí)不得扣除。筆者認(rèn)為，如果納稅人存在不得扣除的公共配套設(shè)施費(fèi)，但未將公共配套設(shè)施作為獨(dú)立的開發(fā)產(chǎn)品核算歸集成本、費(fèi)用，那么在計(jì)算土地增值稅時(shí)將無(wú)法確定不得扣除的金額。因此，對(duì)于公共配套設(shè)施，應(yīng)當(dāng)先作為獨(dú)立開發(fā)產(chǎn)品核算歸集成本、費(fèi)用，然后在計(jì)算繳納土地增值稅時(shí)分從兩步進(jìn)行處理：第一，先剔除按規(guī)定不得扣除的公共配套設(shè)施費(fèi)；第二，將剩余可扣除的公共配套設(shè)施費(fèi)中的不可售部分的成本、費(fèi)用，用合理的方法分?jǐn)傊敛煌愋烷_發(fā)產(chǎn)品（分?jǐn)倢?duì)象包括可售的公共配套設(shè)施）。