如何應付重組并購的稅收問題

　　國內重組特殊重組范圍仍有不確定性

　　2008年企業(yè)所得稅法實施后，財政部、國家稅務總局先后出臺《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59 號，以下簡稱“59 號文件”）和《企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法》（2010 年國家稅務總局第4 號公告，以下簡稱“4 號公告”。59 號文件和4號公告以及其他相關文件？共同構成了我國現行企業(yè)重組企業(yè)所得稅政策體系。

　　59號文件和4號公告借鑒了企業(yè)重組稅收政策和征管模式的國際經驗（如美國稅法中商業(yè)目的、持續(xù)經營以及股東利益持續(xù)等要求），初步規(guī)范和建立了企業(yè)兼 并重組過程適用的企業(yè)所得稅法規(guī)體系，特別體現在對符合特定要求的兼并重組適用特殊性稅務處理（以下簡稱“特殊重組”）。

　　符合此稅務處理的條件是：兼并重組具有合理商業(yè)目的，經營期限限制（重組后12個月內不改變原實質性經營活動），持股期限限制（重組后連續(xù)12個月不得轉讓），標的資產、股權比例要求（占總體資產股權不少于75%），股權支付限制（股權支付不低于85%）。但特殊重組并不是永久免稅，而是稅法特別許可的 納稅遞延，體現了稅收不妨礙企業(yè)正常重組業(yè)務的中性原則，因為企業(yè)在特殊重組中通常沒有或僅有很少現金收入，若是強行要求相關方企業(yè)均按一般重組繳稅，則 明顯會給相關企業(yè)帶來現金流壓力，從而妨礙企業(yè)從商業(yè)需要出發(fā)開展重組業(yè)務，最終導致全社會經濟效率損失。雖然上述文件體系明確了適用特殊重組的情形條件，但后續(xù)有關的說明、解讀和釋例仍有待完善。

　　另外值得一提的是，在西方發(fā)達國家稅法中，通常將所得區(qū)分為一般所得和資本利得，一般所得適用一般稅率，而對于長期積累形成的資本利得適用較低稅率分別征稅，而中國所得稅法未加以區(qū)分，故未能享受特殊重組待遇的重組行為從某種意義上說將承擔更重稅負。

　　跨境重組受698號文件“穿透”規(guī)定的影響

　　2009年12月10日，國家稅務總局發(fā)布《關于加強非居民企業(yè)股權轉讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》 （國稅函〔2009〕698號，以下簡稱“698號文件”）。698號文件第五條規(guī)定，境外投資方（實際控制方）間接轉讓中國居民企業(yè)股權，如果被轉讓的 境外控股公司所在國（地區(qū)）實際稅負低于12.5%或者對其居民境外所得不征所得稅的，應自股權轉讓合同簽訂之日起30日內，向被轉讓股權的中國居民企業(yè) 所在地主管稅務機關提供股權轉讓合同或協議等資料；第六條規(guī)定，“境外投資方（實際控制方） 通過濫用組織形式等安排間接轉讓中國居民企業(yè)股權？ 且不具有合理的商業(yè)目的？規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務的？ 主管稅務機關層報稅務總局審核后可以按照經濟實質對該股權轉讓交易重新定性？ 否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在”。

　　698號文件對跨境重組的稅務處理有直接影響。698 號文件重申了中國稅務機關可視情執(zhí)行一般反避稅原則來否定境外中間控股公司存在的權力，即意味著在非居民企業(yè)通過轉讓中間控股公司股權（另一非居民企業(yè)） 從而間接轉讓中國居民公司股權的情形下，如果中間控股公司缺乏在當地的商業(yè)實質，則可能被認定為是通過“濫用組織形式”來“規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務”，最終該股權轉讓會被視為非居民企業(yè)直接轉讓中國居民企業(yè)股份而負有繳納企業(yè)所得稅的義務。從全國多個執(zhí)行案例可以看出，只要主管稅務機關認定被轉讓的中間控 股公司在其注冊成立地無商業(yè)實質（即沒有或極少當地資產、當地雇員和當地繳稅），通常稅務機關就要求轉讓方企業(yè)就股權轉讓收益繳納企業(yè)所得稅。

　　另值得一提的是，698號文件一定程度上可以視為完善股權轉讓來源地規(guī)則的補充規(guī)定，以堵塞非居民企業(yè)間接轉讓居民企業(yè)股權稅收征管漏洞。但由于59號文件特殊重組對非居民企業(yè)的規(guī)定相對狹窄，直接導致同一控制下的跨境集團內部重組即使沒有任何現金流收入也必須適用698號文件作為企業(yè)所得稅處理的依 據，作為股權轉讓方的非居民企業(yè)必須就股權轉讓產生的評估收益繳稅。

　　為了進一步完善上述文件，2014年3月7日，國務院發(fā)布了《關于進一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場環(huán)境的意見》（國發(fā)〔2014〕14號，以下簡稱“14號文 件”）。14號文件針對當前企業(yè)兼并重組過程中的諸多障礙和難題，如審批多、融資難、稅負重、服務體系不健全、機制不完善等提出了多項解決措施，包括落實 完善有關企業(yè)兼并重組的稅收政策的意見，如“修訂完善兼并重組企業(yè)所得稅特殊性稅務處理的政策，降低收購股權（資產）占被收購企業(yè)全部股權（資產）的比例 限制，擴大特殊性稅務處理政策的適用范圍。”預計2014年底前財稅部門將完成對有關文件的修訂，發(fā)布新規(guī)則，進一步放寬適用特殊性稅務處理政策的情形條 件。

　　兼并重組中的企業(yè)常見問題

　　很多企業(yè)集團基于產業(yè)整合、上市、地域布局調整等商業(yè)目的？ 需要在集團內部進行重組交易；某些企業(yè)集團在重組規(guī)劃中完全忽略59號文件及698號文件所構成的新稅收法規(guī)體系，依舊照搬《關于外商投資企業(yè)和外國企業(yè) 轉讓股權所得稅處理問題的通知》（國稅函[1997]207號，已全文失效）固定思維，認為只要不產生股權轉讓收益或損失，集團內重組行為就不發(fā)生納稅義 務。

　　結果，股權重組相關方完成工商登記后，在辦理稅務登記時被稅務機關發(fā)現而要求補繳稅款；此種情況下，即使企業(yè)同意繳稅，往往還會與稅務機關在股權轉讓價 格確認上發(fā)生爭執(zhí)，企業(yè)認為應是資產負債表反映的凈資產，而稅務機關傾向于通過股權評估的辦法來確定（特別是采用收益法），這就往往大幅提高視同股權轉讓 價格，負面影響企業(yè)現金流。

　　除補繳稅款后果外，對于完全發(fā)生在國內的股權重組行為和非居民企業(yè)直接轉讓境內企業(yè)股權的，如未及時繳納企業(yè)所得稅，稅務機關可加收滯納金；對于非居民企業(yè) 間接轉讓境內企業(yè)股權的，由于轉讓行為是否屬避稅行為需層報總局審核確定，因此在主管稅務機關繳納稅款通知書下達前，通常不會被加收滯納金。

　　稅務處理可能存在地域差異

　　通常而言，兼并重組業(yè)務的稅務處理對于基層主管稅務機關不是一項常規(guī)稅務業(yè)務，在缺少可操作的指導性意見、判斷標準和參照示例情況下，容易產生執(zhí)行的地 域性差別。例如：如何判斷企業(yè)重組是否具有“合理的商業(yè)目的”，因為能夠適用特殊性重組必須是“具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為 主要目的”；由于缺乏更加具體的、可操作性的規(guī)定以及參考案例，導致各地稅務機關在個案中更多依賴經辦稅務人員判斷甄別能力。事實上，對于非居民企業(yè)實施 股權收購，可能不僅僅出于稅收上考慮，還可能出于投資環(huán)境、外匯管制、項目審批和營運靈活性等多方面綜合考慮，這就需要全面考察企業(yè)重組各方面因素。

　　當前，國家稅務總局政策法規(guī)司公開征求《一般反避稅管理規(guī)程（試行）》的社會公眾意見（要求截止2014年8月1日前回復），其中第四條描述避稅安排的 主要特征是：（一）以獲取稅收利益為唯一目的、主要目的或主要目的之一；（二）安排的形式符合稅法規(guī)定，但與其經濟實質不符。對避稅安排的特征描述分別強 調安排目的和交易實質兩個重點，具有較好的邏輯性和合理性，這個定義完全可以作為“合理商業(yè)目的”的反向定義，即不具備避稅安排的這兩個特征即具有“合理 商業(yè)目的”。

　　如何規(guī)避兼并重組中的稅務風險

　?。ㄒ唬┨嵘M職調查質量，及早發(fā)現稅務問題根據《中華人民共和國公司法》第175條和《企業(yè)會計準則第2號———長期股權投資》的規(guī)定，被合并企業(yè)應盡而未盡的納稅義務和承擔的債務，在合并之 后，由于承繼關系的存在，合并后的企業(yè)就會面臨承擔合并前企業(yè)債務（包括欠稅或可能的偷逃稅）的風險。在長期股權投資應采用權益法核算下，如果并購前的目 標企業(yè)未履行其應盡的納稅義務，并購后再履行的話，顯然會負面影響并購后企業(yè)的損益。因此需要加強對重組交易稅務風險的識別、評估和應對，全面提升盡職調 查質量。

　　應當在全面了解被兼并企業(yè)的信息基礎上，對被兼并企業(yè)稅務合規(guī)性進行詳細調查。首先，全面收集目標企業(yè)所處行業(yè)、運營模式和交易對手信息，對其財務狀況 進行全面復核。在賬證相符、賬實相符基礎上查核目標公司否存在應計未計費用、應提未提折舊、應攤未攤資產等虛增損益的情況；其次，專項核查企業(yè)經營活動中 的稅務風險，在合理稅收風險管理流程基礎上，重點交叉比對交易合同、納稅申報表、稅收繳款書等相關的信息，察覺是否存在欠繳稅款、偷逃稅或不適當享受稅收 優(yōu)惠等不合規(guī)情形，形成目標企業(yè)稅收風險控制和納稅義務履行全面評估報告。

　　（二）在規(guī)劃股權架構時重視合理商業(yè)實質，防范未來的反避稅調查合理規(guī)范的稅收規(guī)劃可以最大程度降低交易前后的現金流，節(jié)約重組的稅收成本，提高并購競爭力和并購效益。但是，稅務機關在處理重組事項時，越來越關注相關方企業(yè)重組交易是否以逃避應繳稅收作為交易的唯一或主要目的。

　　因此，在規(guī)劃重組安排時，必須充分考慮如何合理安排企業(yè)的商業(yè)實質。雖然目前找不到商業(yè)實質達到何種程度即為安全港的明確規(guī)定，但在實踐中必須充分認識到以 OECD為代表的國際社會致力于反對稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）的大氣候，重新審視和確定所有相關經濟實體的經濟實質，以有效控制和降低未來稅務風 險。

　　（三）與稅務機關保持良好溝通，不斷增長稅務管理能力如果看起來很完美的重組規(guī)劃不被主管稅務機關認可，不能適用特殊重組規(guī)定，這個規(guī)劃就會變得沒有任何意義。考慮到各地稅務機關理解和執(zhí)行重組法規(guī)的差異 性，重組相關方需要與主管稅務機關保持良好的溝通，充分知曉稅務機關的關注點和傾向性，同時也包括糾正稅務機關某些人員對重組法規(guī)的理解偏差。此外，應當 知曉稅務機關征管能力通過國內外稅務管理部門經驗交流、政府各部門加強合作機制建設、金稅三期系統(tǒng)升級推廣等措施呈現持續(xù)提升態(tài)勢，絕不能以一成不變的想 當然態(tài)度看待。

　　綜上所述，較為成功的兼并重組中的稅務風險管理應當是：充分領會法規(guī)精神和掌握執(zhí)行動態(tài)，合理規(guī)劃未來股權架構和商業(yè)實質安排，并與稅務機關保持良好的 溝通。而缺乏有效稅務風險管理的兼并重組有可能被稅務機關追溯調整，面臨加收滯納金等處罰，最終傷害了企業(yè)的商業(yè)信譽?？紤]到兼并重組涉及到法律、財會、 管理等眾多專業(yè)，規(guī)劃與實施專業(yè)性較強，最好聘請專業(yè)權威人士進行處理。