不及時履行代扣代繳義務(wù)要受處罰

A企業(yè)2010年8月與一外國企業(yè)簽訂合同，外國企業(yè)將非專利技術(shù)提供給A企業(yè)使用，合同約定A企業(yè)2011年8月向外國企業(yè)支付使用非專利技術(shù)的特許權(quán)使用費。A企業(yè)因資金緊張，一直沒有對外付匯，但是已經(jīng)計入當(dāng)期成本費用，并且在企業(yè)所得稅前扣除。最近，A企業(yè)準(zhǔn)備對外付匯，到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納代扣代繳稅款，開具付匯稅務(wù)證明時，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求其繳納滯納金，A企業(yè)財務(wù)人員認(rèn)為，只有對外實際付匯時才需要代扣代繳稅金，不應(yīng)該加收滯納金。那么，對A企業(yè)是否應(yīng)加收滯納金呢？

支付方計入成本費用稅前扣除的應(yīng)付未付外匯款也要扣繳企業(yè)所得稅

企業(yè)所得稅法第三十七條規(guī)定，對非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)繳納的所得稅，實行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務(wù)人。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告〔2011〕第24號）第一條規(guī)定,中國境內(nèi)企業(yè)（以下稱為企業(yè)）和非居民企業(yè)簽訂與利息、租金、特許權(quán)使用費等所得有關(guān)的合同或協(xié)議，如果未按照合同或協(xié)議約定的日期支付上述所得款項，或者變更或修改合同或協(xié)議延期支付，但已計入企業(yè)當(dāng)期成本、費用，并在企業(yè)所得稅年度納稅申報中作稅前扣除的，應(yīng)在企業(yè)所得稅年度納稅申報時按照企業(yè)所得稅法有關(guān)規(guī)定代扣代繳企業(yè)所得稅。因此對支付給境外非居民企業(yè)所得時，扣繳義務(wù)人在每次支付或者到期應(yīng)支付時，從支付或者到期應(yīng)支付的款項中扣繳。因此，扣稅時間不僅僅是向非居民納稅人支付款項時，而是既包括支付款項時也包括到期應(yīng)付款項時。所稱支付，包括現(xiàn)金支付、匯撥支付、轉(zhuǎn)賬支付和權(quán)益兌價支付等貨幣支付和非貨幣支付。

到期應(yīng)支付款項，是指支付人按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則應(yīng)當(dāng)計入相關(guān)成本、費用的應(yīng)付款項。根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第九條的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費用；不屬于當(dāng)期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費用。所以到期應(yīng)支付的款項，是指與支付人生產(chǎn)經(jīng)營活動相關(guān)的成本、費用的應(yīng)付款項到期時，即使沒有實際支付，也要相應(yīng)的從到期應(yīng)支付的款項中扣繳企業(yè)所得稅，保證稅款的及時、足額入庫。在實際中，由于各種原因經(jīng)常會發(fā)生大量到期應(yīng)支付的款項。所以對到期應(yīng)支付的款項的理解，應(yīng)把握以下三個原則：一是按照合同約定，當(dāng)事人償付款項期限已到；二是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，上述款項應(yīng)當(dāng)計入企業(yè)相關(guān)成本和費用：三是該項成本費用已在年度企業(yè)所得稅申報時稅前扣除。

在具體經(jīng)濟(jì)活動中，上述應(yīng)付的各項費用，有時不是一次性計入企業(yè)的成本和費用，而是通過折舊的方式分期攤?cè)肫髽I(yè)成本和費用。第24號公告也明確，如果企業(yè)上述到期未支付的所得款項，不是一次性計入當(dāng)期成本、費用，而是計入相應(yīng)資產(chǎn)原價或企業(yè)籌辦費，在該類資產(chǎn)投入使用或開始生產(chǎn)經(jīng)營后分期攤?cè)氤杀?、費用，分年度在企業(yè)所得稅前扣除的， 應(yīng)在企業(yè)計入相關(guān)資產(chǎn)的年度納稅申報時就上述所得全額代扣代繳企業(yè)所得稅。

如果我國企業(yè)按照合同規(guī)定未到期的利息、租金、特許權(quán)使用費等，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則計提列入企業(yè)本期成本、費用，并且在企業(yè)報送的企業(yè)所得稅申報表中，作為成本和費用在企業(yè)所得稅前扣除的，這些款項也應(yīng)屬于企業(yè)所得稅條例規(guī)定的到期應(yīng)支付的款項，我國企業(yè)也應(yīng)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕3號）第七條規(guī)定：“扣繳義務(wù)人在每次向非居民企業(yè)支付或者到期應(yīng)支付本辦法第三條規(guī)定的所得時，應(yīng)從支付或者到期應(yīng)支付的款項中扣繳企業(yè)所得稅。本條所稱到期應(yīng)支付的款項，是指支付人按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則應(yīng)當(dāng)計入相關(guān)成本、費用的應(yīng)付款項。”

合同約定付款或者合同未約定付款日期的在應(yīng)稅行為完成當(dāng)天依法扣繳流轉(zhuǎn)稅

依據(jù)營業(yè)稅暫行條例第十一條規(guī)定，中華人民共和國境外的單位或者個人在境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機(jī)構(gòu)的，以其境內(nèi)代理人為扣繳義務(wù)人；在境內(nèi)沒有代理人的，以受讓方或者購買方為扣繳義務(wù)人。因此，對于支付給未在境內(nèi)設(shè)有經(jīng)營機(jī)構(gòu)的境外單位和個人非貿(mào)易外匯時，其支付人也應(yīng)當(dāng)依法履行代扣代繳營業(yè)稅的義務(wù)。營業(yè)稅扣繳義務(wù)發(fā)生時間為納稅人營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生的當(dāng)天。即納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天。需要明確的是收訖營業(yè)收入款項，是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項。但是納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天。

另外，發(fā)生在“營改增”地區(qū)的非貿(mào)易付匯，部分原來征收營業(yè)稅項目改為征收增值稅，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于在上海市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2011〕111號）公布的《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十一條規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時間為：納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。收訖銷售款項，是指納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅服務(wù)完成的當(dāng)天。納稅人提供有形動產(chǎn)租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。增值稅扣繳義務(wù)發(fā)生時間為納稅人增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的當(dāng)天。因此，“營改增”后其扣繳稅款時間除提前開具發(fā)票外，沒有發(fā)生改變。

扣繳義務(wù)人未按時履行扣繳義務(wù)也要受處罰

扣繳義務(wù)人代扣的稅款應(yīng)按照稅法規(guī)定的納稅期限解繳入庫，否則，依據(jù)稅收征管法的有關(guān)規(guī)定，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。納稅人、扣繳義務(wù)人在規(guī)定期限內(nèi)不繳或者少繳應(yīng)納或者應(yīng)解繳的稅款，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除依照本法第四十條的規(guī)定采取強(qiáng)制執(zhí)行措施追繳其不繳或者少繳的稅款外，可以處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。 對未按期解繳代扣稅款的扣繳義務(wù)人要予以加收滯納金或進(jìn)行罰款。

綜上，對境外非居民納稅人應(yīng)付未付的費用，在企業(yè)所得稅稅前扣除后，及時扣繳非居民企業(yè)所得稅；對合同約定付款當(dāng)天或者合同未約定付款日期的，在合同約定時間或應(yīng)稅行為完成當(dāng)天依法扣繳營業(yè)稅或增值稅。國內(nèi)企業(yè)按照合同規(guī)定2011年8月應(yīng)該付給外國企業(yè)服務(wù)費，雖然應(yīng)付未付，但是按照稅法規(guī)定已經(jīng)發(fā)生了扣繳義務(wù)，應(yīng)該依法扣繳企業(yè)所得稅和流轉(zhuǎn)稅。所以，現(xiàn)在繳納扣繳稅款時，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求加收滯納金是于法有據(jù)的。