承租人違約：融資租賃會(huì)面臨很大涉稅風(fēng)險(xiǎn)

　　融資租賃行業(yè)的“營(yíng)改增”政策經(jīng)歷了多次調(diào)整。但是，即使在最新出臺(tái)的《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2013〕106號(hào)，以下簡(jiǎn)稱106號(hào)文）中，相關(guān)問(wèn)題還是沒(méi)有徹底解決。筆者從承租人違約這個(gè)視角，分析106號(hào)文對(duì)融資租賃“營(yíng)改增”的政策規(guī)定，以便引起融資租賃行業(yè)關(guān)注相關(guān)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

　　直租業(yè)務(wù)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

　　對(duì)于直租業(yè)務(wù)，106號(hào)文規(guī)定，出租人以收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息、保險(xiǎn)費(fèi)、安裝費(fèi)和車輛購(gòu)置稅后的余額為銷售額。此時(shí)，在直租模式下，出租人取得了設(shè)備的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票，并按規(guī)定抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅額。如果此時(shí)承租人違約，融資租賃公司收回出租物后對(duì)外銷售來(lái)抵賬債務(wù)，那么，融資租賃公司對(duì)外銷售設(shè)備時(shí)，是按4%稅率減半征稅？還是按17%稅率征收增值稅呢？按照現(xiàn)行政策，融資租賃公司由于銷售的是已經(jīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的設(shè)備，再銷售時(shí)，需要按17%稅率繳納增值稅。再進(jìn)一步，融資租賃公司這部分增值稅，能否享受實(shí)際稅負(fù)超3%即征即退的優(yōu)惠呢？按照106號(hào)文規(guī)定，融資租賃公司只有提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，才能享受3%即征即退的政策。如果融資租賃公司銷售設(shè)備，不能享受優(yōu)惠。那么，實(shí)際操作中，該如何劃分呢？這是需要明確的問(wèn)題。

　　回租業(yè)務(wù)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

　　在回租業(yè)務(wù)中，試點(diǎn)融資租賃公司提供有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，以收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金，以及對(duì)外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額。試點(diǎn)納稅人提供融資性售后回租服務(wù)，向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。

　　按106號(hào)文的規(guī)定，在回租模式下，有一個(gè)承租方和出租方互開發(fā)票的問(wèn)題。假設(shè)在回租模式下，承租人為增值稅一般納稅人。承租人購(gòu)入設(shè)備，取得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票后，當(dāng)期已經(jīng)抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅額。在回租中，承租人在銷售設(shè)備給融資租賃公司時(shí)，在法律上設(shè)備的所有權(quán)已經(jīng)歸出租方所有。這里出現(xiàn)了一個(gè)法律上的銷售行為和增值稅上銷售行為確認(rèn)的分離問(wèn)題。即在回租中，法律認(rèn)可了銷售行為的成立，設(shè)備所有權(quán)轉(zhuǎn)移給了出租方。但是，按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第13號(hào)），稅法又從實(shí)質(zhì)重于形式的角度認(rèn)為這個(gè)不屬于增值稅征稅范圍。此時(shí)，按照106號(hào)文，承租人開普通發(fā)票給出租人，不繳納增值稅，實(shí)際只是一個(gè)稅務(wù)上的技術(shù)操作問(wèn)題，即由于106號(hào)文規(guī)定，在回租業(yè)務(wù)中，出租人可以扣除向承租人收取的本金，且出租人向承租人收取的本金，也只能開普通發(fā)票。此時(shí)，承租人給出租人開的本金是普通發(fā)票，發(fā)揮的作用僅僅是后面的出租人再向承租人開本金發(fā)票進(jìn)行扣除時(shí)的一個(gè)管理憑證而已，并無(wú)確認(rèn)銷售開票的含義。

　　但是，在回租模式下，如果承租人違約，出租人收回設(shè)備銷售后抵債該如何開票、如何繳稅就是一個(gè)大問(wèn)題了。此時(shí)，在法律上，回租中設(shè)備的所有權(quán)歸出租人所有是沒(méi)有問(wèn)題的，因此，出租方在承租方違約時(shí)，收回設(shè)備銷售抵債沒(méi)有合同法和物權(quán)法上的障礙。但是，在回租業(yè)務(wù)中，承租人銷售設(shè)備給出租方時(shí)，出現(xiàn)了稅法和民法之間的斷裂，即民法確認(rèn)了銷售，但稅法并未確認(rèn)銷售。此時(shí)，出租人在承租人違約，收回設(shè)備銷售時(shí)，是由承租人開票繳稅呢？還是由出租人開票繳稅？如果由出租人開票繳稅，是按17%稅率繳稅還是按4%稅率減半繳稅？由于設(shè)備已經(jīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，因此，為避免增值稅抵扣鏈條斷裂，出租人銷售也應(yīng)該按17%稅率繳稅。但出租人并無(wú)該設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額發(fā)票，只能按銷售額乘以17%稅率全額繳納增值稅。此時(shí)，出租人可以就設(shè)備銷售享受3%即征即退優(yōu)惠嗎？

　　其實(shí)，在回租業(yè)務(wù)中，當(dāng)承租人將設(shè)備銷售給出租人時(shí)，13號(hào)公告從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)角度不認(rèn)定這種銷售行為以及由此導(dǎo)致的設(shè)備所有權(quán)轉(zhuǎn)移。但是民法上卻認(rèn)可，這就出現(xiàn)了民法和稅法對(duì)同一交易行為性質(zhì)認(rèn)定上的差異。這種差異如果在回租合同能順利履行時(shí)，無(wú)須去彌補(bǔ)。因?yàn)?，在回租合同順利履行的情況下，承租人回購(gòu)后又取得了設(shè)備法律上的所有權(quán)，此時(shí)稅法和民法上的所有權(quán)又保持了一致。但是，當(dāng)承租人違約時(shí)，就無(wú)法回歸到回租開始時(shí)的狀態(tài)，稅法就應(yīng)該采取補(bǔ)救的措施來(lái)保持增值稅抵扣鏈條的完整。即在出租人收回設(shè)備時(shí)，承租人應(yīng)該按照設(shè)備抵償本金的金額開具設(shè)備銷售的增值稅專用發(fā)票給出租方。此時(shí)，民法和稅法在銷售行為的處理上又進(jìn)行了統(tǒng)一，增值稅抵扣鏈條又完整了。出租方銷售設(shè)備按17%稅率繳納銷項(xiàng)稅額，同時(shí)可以正常按承租人開具的專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

　　建議

　　因此，從這個(gè)角度分析來(lái)看，筆者建議對(duì)于融資租賃業(yè)務(wù)，還是還原其金融業(yè)的本質(zhì)。對(duì)于回租業(yè)務(wù)，在回租環(huán)節(jié)，融資租賃公司只按利息向承租方開具增值稅專用發(fā)票。承租方是一般納稅人的，開具增值稅專用發(fā)票。承租方是非一般納稅人的，開具普通發(fā)票。因此，建議取消“回租”適用17%稅率并給予實(shí)際稅負(fù)超3%即征即退的優(yōu)惠政策，直接就融資租賃公司取得的利息，適用一個(gè)較低的稅率，比如按6%征收增值稅。對(duì)于直租業(yè)務(wù)，可借鑒韓國(guó)的做法，將本金和利息分離出來(lái)，本金按17%征稅（或者就按購(gòu)進(jìn)貨物適用的增值稅稅率征稅），保證進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的順利傳遞。對(duì)利息部分，和回租一樣，直接尋求適用一個(gè)較低的稅率征稅并開票給對(duì)方。上面的征稅規(guī)則，就保證了不論是直租還是回租，納稅人的增值稅稅負(fù)是一樣的，保持了稅收中性原則。同時(shí)，在直租和回租的模式選擇上，由融資租賃公司自行根據(jù)實(shí)際情況選擇。比如，如果是從事農(nóng)機(jī)等免征增值稅設(shè)備的租賃，就考慮用回租模式。而其他的租賃，是可以正常取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票的設(shè)備，既可以直租也可以回租，由融資租賃公司根據(jù)實(shí)際情況選擇。