營改增后跨年度收取租金的涉稅風險及控制

　　實際中，租賃合同中的涉稅風險點主要體現為：跨年度收取租金的涉稅風險，承租人代出租人繳納稅費的涉稅風險，租賃期間違約金和賠償金的涉稅風險，租賃期間租賃價格的風險，免收租金的稅收風險，租賃期間裝修費用的涉稅風險，等6大涉及稅收風險。這些稅收風險必須要引起高度重視，否則將給企業(yè)帶來較重的稅收處罰成本。下面著重分析跨年度收取租金的涉稅風險及控制。

　　企業(yè)出租固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權的行為，發(fā)生跨年度收取租金的涉稅風險主要涉及到增值稅、企業(yè)所得稅和房產稅的稅收風險。具體論述如下：

　　（一）增值稅的稅收風險及控制

　　1、稅收風險的表現形式

　　企業(yè)出租固定資產、包裝物或者其他有形資產使用權的營業(yè)稅風險主要體現在：一次性收取承租方跨年度租金的增值稅納稅義務時間是在租賃合同的受益期限分期申報繳納增值稅，而不是在預收賬款的當天，結果延期繳納了增值稅，將受到稅務當局的稽查風險。

　　2、稅收風險控制

　　根據財稅〔2016〕36號附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條第（二）項的規(guī)定，納稅人提供租賃服務采取預收款方式的，其增值稅納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天，基于此規(guī)定，納稅人在收取預收租金收入申報增值稅時，必須在預收賬款的當天就發(fā)生了增值稅的納稅義務時間。

　　例如，某企業(yè)2016年7月將2014年自建完成的企業(yè)閑置廠房出租給A公司，合同約定租期三年，租金每年10萬元（含增值稅），并在廠房交付A公司時一次性收取，如何交納增值稅？

　　《納稅人提供不動產經營租賃服務增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第16號 ）第三條第（一）項規(guī)定：“一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動產，可以選擇適用簡易計稅方法，按照5%的征收率計算應納稅額。不動產所在地與機構所在地在同一縣（市、區(qū)）的，納稅人應向機構所在地主管國稅機關申報納稅。”根據以上稅收政策規(guī)定，該企業(yè)一次性收取的租金收入屬預收款性質，應按規(guī)定在收到預收款的當天確認納稅義務發(fā)生，既申報交納增值稅30萬÷（1+5%）×5%=1.43萬元，而不應以財務會計制度對該筆預收款確認收入時確認納稅義務的發(fā)生，既在每月底確認收入時確認納稅義務發(fā)生。否則會有延期繳納增值稅的稅收風險。

　　（二）企業(yè)所得稅的稅收風險及控制

　　1、稅收風險的表現形式

　　出租方一次性收取承租方跨年度租金的企業(yè)所得稅的稅收風險是：租金收入按照權責發(fā)生制進行確認還是按照收付實現制進行確認。如果出租方企業(yè)財務上是盈利的，采用收付實現制進行確認收入，將會增加企業(yè)的企業(yè)所得稅負擔；如果出租方企業(yè)財務上是多年虧損的，采用權責發(fā)生制進行確認收入，則會使企業(yè)的以前遺留下來的虧損得不到完全的彌補。

　　《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（中華人民共和國國務院令第512號）第十九條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第六條第（六）項所稱租金收入，是指企業(yè)提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的收入。租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。”《國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）一條規(guī)定：“根據《實施條例》第十九條的規(guī)定，企業(yè)提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的租金收入，應按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據《實施條例》第九條規(guī)定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內，分期均勻計入相關年度收入。出租方如為在我國境內設有機構場所、且采取據實申報繳納企業(yè)所得的非居民企業(yè)，也按本條規(guī)定執(zhí)行。”

　　基于以上規(guī)定，出租企業(yè)發(fā)生出租行為收取承租人租金時，企業(yè)所得稅的收入是按照實現收付實現制進行確認的，即按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。但是，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，則預收租金收入按照權責發(fā)生制原則進行確認，即、在租賃期內，分期均勻計入相關年度收入。需要指出的是，上述的收入確認是所得稅意義上的收入確認，企業(yè)在進行會計核算時，仍應按財務會計制度的有關規(guī)定進行核算，如稅法與財務會計制度一致的，則不需進行納稅調整，否則就要進行納稅調整。

　　案例1：某企業(yè)出租房屋跨年度收取租金的企業(yè)所得稅處理分析

　?。?）案情介紹某企業(yè)將2016年6月1日新買的房屋出租，2016年6月25日簽訂合同，從7月1日生效。租期5年，每年付款一次，付款日期每年7月1日，年租金100萬元（不含增值稅），如何確定收入，并計算企業(yè)所得稅？

　?。?）涉稅分析根據稅法規(guī)定，租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。因此，付款日期7月1日，應確認租金收入100萬元繳納企業(yè)所得稅。如果本案例中的租金是在2016年7月1日一次性收取5年的租金500萬元，則由于滿足租期是跨年度的，且租金提前一次性支付，該公司該項租金收入符合上《國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）一條的規(guī)定，因此，該租金收入也可以根據收入與費用配比原則，在租賃期內，分期均勻計入相關年度收入。企業(yè)2016年計算應納稅所得時，該項租賃收入可確認50萬元，另外450萬元作為“遞延收入”，待以后年度確認?？梢娍缙谧饨鹗杖耄淮涡匀〉?，仍應按承租人應付租金的日期確認收入，只是在計算應納稅所得時，可以按配比原則作遞延處理。相反，如果企業(yè)7月1日沒有取得租金收入。這時還必須按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。

　　2、稅收風險控制

　　根據稅收法律的規(guī)定，企業(yè)出租固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的租金收入，應該按照以下方法進行稅務處理：

　　一，如果出租方的財務上有多年的虧損還沒有彌補完，則一次性收取的租金應即按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應付租金的日期確認收入的實現；如果出租方的財務上一直是盈利的，沒有以前年度留下虧損需要今后年度進行彌補，則一次性收取的租金收入應該根據收入與費用配比原則，在租賃期內，分期均勻計入相關年度收入。

　　第二，如果出租方收取承租人的租金不是跨年度的，則必須按照交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。

　　案例2：有多年虧損的某企業(yè)出租設備跨年度收取租金的涉稅處理

　?。?）案情介紹甲企業(yè)2016年1月將企業(yè)閑置的設備出租給A公司，合同約定租期4年，租金每年12萬元（不含增值稅），并在設備交付A公司時一次性收取48萬元租金（不含增值稅），甲企業(yè)到2016年12月31 日止，賬上還有40萬元虧損沒有彌補完，則甲企業(yè)應如何確認租金收入？

　?。?）涉稅分析由于本案例中的甲企業(yè)出租設備，存在租賃期限跨年度，且一次性收取4年的租金48萬元（不含增值稅）。《國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）一條的規(guī)定：“企業(yè)提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的租金收入，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據《實施條例》第九條規(guī)定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內，分期均勻計入相關年度收入。”《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（中華人民共和國國務院令第512號）第十九條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第六條第（六）項所稱租金收入，是指企業(yè)提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的收入。租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的現。”根據以上規(guī)定，甲企業(yè)一次性收取承租人租金收入可以自由選擇按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現，也可以在租賃期內，分期均勻計入相關年度收入。考慮到甲企業(yè)賬上還有40萬元虧損沒有彌補完，甲企業(yè)應該選擇按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。即在設備交付使用時，把48萬元租金（不含增值稅）一次性在2016年度確認收入，則可以彌補以前甲企業(yè)的虧損40萬元，實際上只有8萬元收入在2016年度繳納企業(yè)所得稅。

　　（三）房產稅的稅收風險及控制

　　1、稅收風險的表現形式

　　一，出租人一次性收取承租人的跨年度租金的房產稅稅收風險主要體現在：預收的房租，進行分期申報繳納房產稅，將受到稅務機關的稽查而面臨補稅、滯納金和罰款的稅收處罰的風險。

　　第二，在出租房產計算房產稅時，計算房產稅的計稅依據時，沒有將租金中含的增值稅扣除，從而多繳納房產稅。

　　2、稅收風險控制

　　《財政部 國家稅務總局關于營改增后契稅房產稅 土地增值稅個人所得稅計稅依據問題的通知》（財稅[2016]43號）第二條規(guī)定：“房產出租的，計征房產稅的租金收入不含增值稅。”

　　《中華人民共和國房產稅暫行條例》（國發(fā)[1986]90號）第三條規(guī)定：“房產出租的，以房產租金收入為房產稅的計稅依據。”第七條規(guī)定：“房產稅按年征收、分期繳納。納稅期限由省、自治區(qū)、直轄市人民政政府規(guī)定。這是房產稅的一般規(guī)定。”《國家稅務總局關于房產稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關政策規(guī)定的通知》（國稅發(fā)[2003]89號）第二條第（三）項規(guī)定：“納稅人出租、出借房產，自交付出租、出借房產之次月起計征房產稅。”

　　基于以上政策規(guī)定，出租人一次性收取承租人跨年度的租金，必須按照房產稅的納稅義務發(fā)生時間為收到款項的當天，計稅依據為全部房租收入（含預收）進行房產稅的納稅申報。即預收的房租，不可分期申報繳納房產稅。同時，按從租計征房產稅時，必須將出租房產租金中的增值稅進行扣除。

　　案例3：某企業(yè)分解租金收入申報房產稅的稅務處罰分析

　?。?）案情介紹

　　2016年10月1日，該企業(yè)將其閑置房屋（2016年6月1日買入的房屋）對外出租給自然人李某使用，租賃期為兩年，租期為2016年10月1日—2018年10月1日，月租金11100元（含增值稅），兩年租金一次性支付。2016年10月8日，該企業(yè)收到李某所交房租266400元。從2016年11月10日起，以合同約定的月租金收入11100元作為計稅依據，該企業(yè)按月向主管地稅機關申報繳納了房產稅。截至2018年7月，該企業(yè)已申報繳納了這筆房租收入應繳房產稅25200元。2016年8月1日，稅務稽查人員在對該企業(yè)2016年度—2017年度的納稅情況進行檢查時，發(fā)現該企業(yè)2016年10月取得這筆房產租金收入，沒有按照規(guī)定的納稅義務發(fā)生時間，一次性申報繳納房產稅，因此對該企業(yè)作出如下處理決定：追繳2016年11月10日少申報房產租金收入房產稅27600元，并從2016年11月11日稅款滯納之日起至實際繳納或解繳稅款之日止，按日加收滯納稅款萬分之五滯納金。對此，該企業(yè)財務人員不能接受并提出異議：房產租金收入的房產稅為何不能按月分期申報？屬于兩年的房租收入一次性申報繳納房產稅，既不符合房產稅按年征收、分期繳納的規(guī)定，又不符合權責發(fā)生制原則，稅務部門的處理決定是不是搞錯了？請根據現有稅法進行涉稅分析。

　?。?）涉稅分析

　　《中華人民共和國房產稅暫行條例》（國發(fā)[1986]90號）第三條規(guī)定：“房產出租的，以房產租金收入為房產稅的計稅依據。”第七條規(guī)定：“房產稅按年征收、分期繳納。納稅期限由省、自治區(qū)、直轄市人民政政府規(guī)定。這是房產稅的一般規(guī)定。”《國家稅務總局關于房產稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關政策規(guī)定的通知》（國稅發(fā)[2003]89號）第二條第（三）項規(guī)定：“納稅人出租、出借房產，自交付出租、出借房產之次月起計征房產稅。” 《財政部 國家稅務總局關于營改增后契稅房產稅 土地增值稅個人所得稅計稅依據問題的通知》（財稅[2016]43號）第二條規(guī)定：“房產出租的，計征房產稅的租金收入不含增值稅。”

　　基于以上政策規(guī)定，出租人一次性收取承租人跨年度的租金，納稅人不能隨意分解租金收入，應以收到的實際租金作為計稅依據。納稅人出租、出借房產，自交付出租、出借房產之次月起計征房產稅。也就是說，出租人收取承租人的跨年度的租金申報繳納房產稅和增值稅的納稅義務時間相同，都在收到預收款項的當天，計稅依據為全部房租收入（含預收）。由于沒有按這一規(guī)定全額辦理房產稅納稅申報手續(xù)，所以該企業(yè)必須補繳2016年11月少申報繳納的房產稅27600元[266400÷（1+11%）]÷24×23×12%），繳納由于延遲繳納稅款而按日加收的滯納金。稅務部門對該企業(yè)作出的稅務處理決定符合稅法的有關規(guī)定，并無不當。因此，該企業(yè)必須依照稅法規(guī)定一次性申報取得屬于兩年的房租收入房產稅。當然，該企業(yè)須一次性申報預收的兩年房租房產稅，并不意味著違反權責發(fā)生制原則?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第九條等規(guī)定：“企業(yè)應納稅所得額的計算，以權責發(fā)生制為原則。屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不得作為當期的收入和費用。”基于此規(guī)定，房租收入確認和費用扣除仍須堅持權責發(fā)生制原則。