自建房產(chǎn)同時(shí)自用和出租時(shí)，如何計(jì)量

　　問：自建房產(chǎn)同時(shí)自用和出租時(shí)，如何計(jì)量？

　　答：關(guān)于投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定，"投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)能夠單獨(dú)計(jì)量和出售".在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》第四章第一節(jié)中進(jìn)一步指出：作為投資性房地產(chǎn)的"已出租的建筑物是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)的、以經(jīng)營租賃方式出租的建筑物，包括自行建造或開發(fā)活動(dòng)完成后用于出租的建筑物以及正在建造或開發(fā)過程中將來用于出租的建筑物".一般情況下，企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)、已以經(jīng)營租賃方式出租、并且在可預(yù)見的未來不會(huì)改變持有意圖的商業(yè)地產(chǎn)可以認(rèn)為符合投資性房地產(chǎn)的定義和確認(rèn)條件。但如果企業(yè)以自己的名義經(jīng)營該商業(yè)地產(chǎn)（例如以自己的名義在這些地產(chǎn)中開設(shè)商場(chǎng)或交易市場(chǎng)，將該地產(chǎn)分隔為商鋪出租，類似于一些以經(jīng)營商場(chǎng)或交易市場(chǎng)為主業(yè)的上市公司的業(yè)務(wù)模式；或者按租賃協(xié)議向承租人提供的相關(guān)輔助服務(wù)在整個(gè)協(xié)議中所占占比重為重大的），則不屬于投資性房地產(chǎn)。企業(yè)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)首先對(duì)照準(zhǔn)則正文及其講解的規(guī)定，判斷擬用于出租的這部分房地產(chǎn)是否符合"投資性房地產(chǎn)"的定義和確認(rèn)條件。

　　如果符合投資性房地產(chǎn)的定義和確認(rèn)條件的，則按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》規(guī)定，公允價(jià)值模式的使用應(yīng)當(dāng)同時(shí)符合以下條件：

　?。?）投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；

　?。?）企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出科學(xué)合理的估計(jì)。同時(shí)，企業(yè)選擇公允價(jià)值模式，就應(yīng)當(dāng)對(duì)其所有投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不得對(duì)一部分投資性房地產(chǎn)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，對(duì)另一部分投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。關(guān)于公允價(jià)值模式下公允價(jià)值的確定方法，自2007年4月底"企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見（第二期）"發(fā)布以來到《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2008）》發(fā)布之前，一直是嚴(yán)格要求僅可采用"直接市場(chǎng)觀察法"，自《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2008）》發(fā)布后開始允許采用租金現(xiàn)值等折現(xiàn)模型加以估計(jì)，自2014年7月1日《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》生效后即應(yīng)遵循該準(zhǔn)則的規(guī)定。因此，如果該公司所擁有的商業(yè)地產(chǎn)中有相當(dāng)部分位于此類房地產(chǎn)交易不活躍的地方（例如，不在大中城市的城區(qū)），或者預(yù)計(jì)未來的業(yè)務(wù)發(fā)展方向?qū)⑹峭卣鼓壳盁o活躍市場(chǎng)的地區(qū)，則有可能導(dǎo)致不滿足以公允價(jià)值模式計(jì)量的條件。因?yàn)槿绻捎霉蕛r(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，則意味著本會(huì)計(jì)主體內(nèi)（如果是合并報(bào)表，則還包括子公司）的所有投資性房地產(chǎn)都要采用公允價(jià)值模式，而使用公允價(jià)值模式的條件是可以通過直接市場(chǎng)觀察或者租金現(xiàn)值等估值模型持續(xù)地、可靠地確定公允價(jià)值。并且，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》第十二條規(guī)定，"已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式".這一規(guī)定事實(shí)上意味著：已經(jīng)采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的企業(yè)，如果由于后續(xù)情況變化導(dǎo)致投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值不再能夠持續(xù)可靠地取得，因而不再滿足公允價(jià)值模式的適用條件時(shí)，只能以前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的方式變回成本模式，這對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生非常重大的影響，并且可能導(dǎo)致企業(yè)和為其提供財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)服務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

　　總之，企業(yè)在確定投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量模式是成本模式還是公允價(jià)值模式時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)上述各項(xiàng)規(guī)定中的限制因素的影響予以全面、謹(jǐn)慎的分析和評(píng)價(jià)。

　　鑒于公允價(jià)值的計(jì)量結(jié)果對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表有非常重大的影響，因此每期末由具備相應(yīng)資質(zhì)的評(píng)估機(jī)構(gòu)或房地產(chǎn)估價(jià)機(jī)構(gòu)采用市價(jià)法或租金現(xiàn)值模型等可接受的公允價(jià)值確定方法出具評(píng)估報(bào)告或者估價(jià)報(bào)告是必需的。

　　根據(jù)以上情況，如最終確定上述房地產(chǎn)屬于按公允價(jià)值確定的投資性房地產(chǎn)，建議聘請(qǐng)相關(guān)專業(yè)機(jī)構(gòu)采用合理方法確定期末的公允價(jià)值。

　　對(duì)于同一幢樓中既有自用部分（確認(rèn)為固定資產(chǎn)），又有出租部分（確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)）的情形，這兩部分的成本分?jǐn)偡椒▎栴}，應(yīng)當(dāng)保證其系統(tǒng)和合理。對(duì)于專屬于其中某一部分、與另一部分無關(guān)的可辨認(rèn)成本，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入該相關(guān)部分的成本中；對(duì)于兩部分的共用部分，如建筑成本和土地取得成本，應(yīng)采用系統(tǒng)、合理的方式分配到該兩部分，具體的分配方式在實(shí)務(wù)中沒有統(tǒng)一規(guī)定，本案例中企業(yè)所采用的按照兩部分建筑面積比例分配的方法也是可以接受的，但任何分配方法一經(jīng)確定即成為一項(xiàng)會(huì)計(jì)政策，應(yīng)當(dāng)一貫地運(yùn)用于所有同類和類似交易的會(huì)計(jì)處理中。

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