對于“十二五”時期中國稅收改革的前瞻與謀劃，可能要分作三個步驟、圍繞三個層面的問題來展開：
第一步，“十一五”規(guī)劃的“未盡事項”——盤點“十一五”規(guī)劃中的稅收改革進(jìn)程，哪些項目難以或不能如期完成？難以或不能如期完成的背景或原因是什么？對于這些“未盡事項”，要采取“搬家”之法——將其移至“十二五”規(guī)劃之中，寄希望于在“十二五”時期得以完成。
第二步，現(xiàn)行中國稅制的“重要軟肋”——對照現(xiàn)代稅收的基本功能，哪些是中國現(xiàn)行稅制所沒有或所欠缺的？這些沒有或欠缺的功能又需要通過什么樣的稅種去填補(bǔ)？對于這些“重要軟肋”，要采取“鑲嵌”之舉——將其融入“十二五”規(guī)劃之中，作為“十二五”時期完善稅制體系的重要方向。
第三步，“十二五”時期的“重大挑戰(zhàn)”——在當(dāng)前以及“十二五”時期的經(jīng)濟(jì)社會背景下，已經(jīng)或?qū)l(fā)生哪些新變化？當(dāng)原有的問題與矛盾和新的問題與矛盾匯集在一起之后，又將會使我們在稅收領(lǐng)域面臨哪些新的重大挑戰(zhàn)？對于這些“重大挑戰(zhàn)”，要采取“直面”之態(tài)——將其放置“十二五”規(guī)劃之中，作為“十二五”時期必須實現(xiàn)的改革目標(biāo)。
“十一五”時期的“未盡事項”
在《中華人民共和國國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十一個五年規(guī)劃綱要》第32章第2節(jié)中，有關(guān)稅收改革的內(nèi)容共涉及10個項目。時至今日，“十一五”規(guī)劃即將落下帷幕。我們可以發(fā)現(xiàn)，包括增值稅、消費稅、燃油稅、營業(yè)稅、出口退稅、企業(yè)所得稅在內(nèi)的幾個稅種的改革，或是已經(jīng)全面完成，或是已經(jīng)部分完成。資源稅、城市維護(hù)建設(shè)稅等幾個稅種的改革，或是已經(jīng)開始試點，或是已經(jīng)有了成型的方案，甚至可望于近期啟動。但是，除此之外的兩個稅種——個人所得稅和物業(yè)稅——的改革，不僅至今尚無啟動的時間表，而且?guī)缀鯖]有多少實質(zhì)性的進(jìn)展。作為“十一五”時期稅收改革的兩個“未盡事項”，圍繞它們的改革行動，起碼要拖至“十二五”時期去著手了。
頗有趣味的是，上述的兩個稅種，在稅理上，都屬于直接稅。而且，都屬于針對居民個人納稅人征收的直接稅。相對而言，已經(jīng)全面或部分完成、有望于近期啟動改革的稅種，則屬于間接稅�；蛘�，即便屬于直接稅，也系針對企業(yè)而非針對居民個人納稅人征收的直接稅。
注意到上述兩個稅種的改革早已進(jìn)入重大改革行動的清單，當(dāng)前一系列重大經(jīng)濟(jì)社會問題的破解又亟待直接稅擔(dān)綱盡責(zé)，其進(jìn)展的遲緩，只能歸結(jié)于其實施的難度。這實際上告訴我們，在所有的稅收改革項目中，直接稅是最難啃的一塊骨頭。
現(xiàn)行稅制的“重要軟肋”
在中國的現(xiàn)行稅制體系中，直接稅占比低而間接稅占比高，兩者間的配置極不均衡，既是一個基本國情，也是一個基本矛盾。因而，改革開放以來的歷次稅制改革，幾乎都將逐步提高直接稅占比、相應(yīng)降低間接稅占比，從而實現(xiàn)稅類或稅種配置上的大致均衡，作為一個重要議題。但時至今日，以2009年為例，在全國63103億元的稅收收入中，包括個人所得稅和企業(yè)所得稅在內(nèi)的直接稅收入占比，不過28%。其中，真正針對居民個人征收的個人所得稅收入占比，僅為7%。
進(jìn)一步的觀察還可發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)行的個人所得稅，盡管以居民個人為納稅人，但是，由于它實行分類所得稅制且采用間接的征管辦法——代扣代繳制，故而也只具有部分而并非完全意義上的直接稅品質(zhì)。擬議開征的物業(yè)稅，實質(zhì)是財產(chǎn)稅系的一個稅種。針對居民個人征收的財產(chǎn)稅，又是現(xiàn)行稅制體系中的“空白”之地。在中國，開征物業(yè)稅即意味著開征財產(chǎn)稅。這實際上告訴我們，在中國的現(xiàn)行稅制體系中，基本沒有完全意義上的直接稅�；蛘哒f，現(xiàn)行稅制的“軟肋”，就在于鮮有直接稅或基本沒有完全意義上的直接稅。
現(xiàn)代稅收的功能已經(jīng)被高度概括為三個：組織收入、調(diào)節(jié)分配和穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)。稅收的基本功能當(dāng)然是為政府取得收入。但是，在它介入GDP分配并為政府取得收入的過程中，事實上亦改變著原有的GDP分配格局以及原有的國民財富分配格局。所以，稅收的另外兩個十分重要的功能，就是調(diào)節(jié)居民之間的貧富差距和熨平經(jīng)濟(jì)的周期性波動。
稅收的基本原理告訴我們，現(xiàn)代稅收的上述三個功能，是分別由不同的稅種來擔(dān)負(fù)的。由諸個稅種所構(gòu)成的稅制體系就像是一個交響樂隊。雖然每個稅種的共同任務(wù)都是取得收入，但相對而言，直接稅較之間接稅，具有更大的調(diào)節(jié)分配和穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)作用。間接稅較之直接稅，則具有更大的組織收入作用。在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會中，隨著調(diào)節(jié)分配和穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)的稅收功能日趨重要和愈益凸顯，打造一個融收入與調(diào)節(jié)、穩(wěn)定功能于一身的“功能齊全”的稅制體系，已經(jīng)成為各國稅制建設(shè)的共同目標(biāo)。過去兩年來的旨在反金融危機(jī)的全球性稅收政策實踐，便是一個突出的例證。也正因為如此，迄今為止，人類稅收發(fā)展所呈現(xiàn)的一個基本軌跡是，由簡單原始的直接稅到間接稅，再由間接稅過渡到發(fā)達(dá)的直接稅。
認(rèn)識到稅收改革終歸要圍繞其“軟肋”問題而展開，下一步的中國稅收改革，必須把拉近貧富差距、實施宏觀調(diào)控作為與時俱進(jìn)的目標(biāo)而納入視野。這就意味著，以個人所得稅和物業(yè)稅改革為突破口的現(xiàn)代直接稅體系的構(gòu)建，應(yīng)當(dāng)成為完善中國稅制體系的重要方向。
稅改訴求的聚焦點
當(dāng)前的國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)社會形勢，帶有典型的“后金融危機(jī)”時代特征。經(jīng)過了這輪前所未有的國際金融危機(jī)的洗禮之后，無論是中國，還是整個世界，都發(fā)生了一系列極其深刻的變化。仔細(xì)地觀察一下這些變化，可以看到，無論是諸如加快經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變、調(diào)節(jié)居民收入分配、實施節(jié)能減排和推進(jìn)城鎮(zhèn)化進(jìn)程等一系列重大經(jīng)濟(jì)社會問題的應(yīng)對，還是圍繞“十二五”時期重大經(jīng)濟(jì)社會改革與發(fā)展項目的規(guī)劃，舉凡涉及現(xiàn)行稅制的改革訴求，幾乎劍劍指向直接稅。
比如，在討論中國稅制建設(shè)的總體布局時，鑒于不同的稅收功能要由不同的稅種來擔(dān)負(fù)，直接稅較之間接稅又具有更大的調(diào)節(jié)分配和穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)作用，故而，讓現(xiàn)行稅制跳出相對偏重收入的“單一功能”格局、進(jìn)而實現(xiàn)“功能齊全”目標(biāo)的出路，就在于增加直接稅的份額。
還如，在談到發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)居民收入分配的作用時，人們總會提及存在于現(xiàn)行個人所得稅身上的種種不盡如人意之處，也總會把調(diào)節(jié)居民收入分配的希望寄托于現(xiàn)行個人所得稅的改革上。鑒于現(xiàn)行個人所得稅的根本缺陷就來源于其所實行的分類所得稅制，現(xiàn)行個人所得稅的改革目標(biāo)就在于變分類所得稅制為綜合與分類相結(jié)合制，一旦實行綜合制便意味著直接針對居民個人征收且由居民個人直接繳納時代的來臨，故而，圍繞個人所得稅改革目標(biāo)的謀劃和追求，就在于讓具有部分意義的現(xiàn)行個人所得稅變身于完全意義上的直接稅。
又如，在遇到諸如遏制房價過快增長、拉近貧富差距等方面的命題時，人們總會指望開征以物業(yè)稅為代表的財產(chǎn)稅，寄希望于通過對財產(chǎn)存量的征稅來添加住房投資者的成本，并實現(xiàn)對包括收入、消費和財產(chǎn)等多個層面所形成的貧富差距的全面調(diào)節(jié)。鑒于物業(yè)稅的開征便意味著中國財產(chǎn)稅“缺失”狀態(tài)的終結(jié)，物業(yè)稅等財產(chǎn)稅的計征，又只能建立在稅務(wù)機(jī)關(guān)直接征收和居民個人直接繳納的基礎(chǔ)上，故而，開征以物業(yè)稅為代表的財產(chǎn)稅的過程，也就是讓完全意義上的直接稅融入于中國現(xiàn)行稅制體系的過程。
再如，在謀求加快城鎮(zhèn)化發(fā)展進(jìn)程的策略時，人們總會說到現(xiàn)行稅制對于城鎮(zhèn)化進(jìn)程的種種制約作用，也總會把調(diào)整現(xiàn)行稅制當(dāng)作推動城鎮(zhèn)化進(jìn)程的一個重要舉措。鑒于現(xiàn)時的稅收收入主要來源于企事業(yè)單位而非居民個人的繳納，也鑒于城鎮(zhèn)化的核心內(nèi)容在于從農(nóng)民到市民的身份轉(zhuǎn)換以及相伴而生的人口在全國范圍內(nèi)的大規(guī)模流動，加快推進(jìn)城鎮(zhèn)化的一個關(guān)鍵之處，就在于讓居民個人直接繳納的稅收與政府特別是基層政府提供的公共服務(wù)相對接，故而，圍繞城鎮(zhèn)化與現(xiàn)行稅制之間關(guān)系命題的討論，也可歸結(jié)于增加直接稅，尤其是增加完全意義上的直接稅在整個稅收收入中的份額問題上。
另如，在分析推進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變所面臨的一系列體制性障礙時，人們總會把現(xiàn)行增值稅拎出來，當(dāng)作現(xiàn)行稅制體系制約服務(wù)業(yè)發(fā)展的一個例證。也總會把增值稅“轉(zhuǎn)型”之后所引發(fā)的制造業(yè)和服務(wù)業(yè)之間的稅負(fù)失衡，當(dāng)作啟動增值稅“擴(kuò)圍”行動的一個重要理由。鑒于增值稅“擴(kuò)圍”遇到的難題之一便是其塊頭兒陡增，塊頭兒過大的增值稅肯定會對稅收收入或財政收入的安全性構(gòu)成挑戰(zhàn)，故而，增值稅“擴(kuò)圍”，必須輔之于包括相應(yīng)調(diào)減增值稅稅負(fù)、相應(yīng)調(diào)增其他稅種稅負(fù)等相關(guān)的配套動作。在這一此減彼增的稅制調(diào)整中，能夠進(jìn)入調(diào)增視野的，自然是目前份額偏低的直接稅，特別是基本不存在的完全意義上的直接稅。
這些情形，不過是其中的幾個突出的例子。這也意味著，“十二五”時期的稅收改革，應(yīng)當(dāng)也必須圍繞著直接稅這一線索而推進(jìn)。
直接稅的改革方向
鑒于上述種種，可以立刻得到的一個重要判斷就是：今天的中國稅收，已經(jīng)越來越同市場經(jīng)濟(jì)體制緊密對接并越來越被推至破解一系列重大經(jīng)濟(jì)社會問題的前沿地帶。鮮有直接稅或基本沒有完全意義上的直接稅的現(xiàn)行稅制格局，已經(jīng)不適應(yīng)于當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)社會形勢，更不適應(yīng)于越來越趨于完善的社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制。故而，在兼顧其他方面改革需要的同時，以實行綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制和開征物業(yè)稅并結(jié)束財產(chǎn)保有層面的無稅狀態(tài)為突破口，構(gòu)建起適合中國國情的直接稅體系。以此為基礎(chǔ)，逐步增加直接稅并相應(yīng)減少間接稅在整個稅收收入中的比重，是“十二五”時期必須跨過的一道坎兒。它們，理應(yīng)成為“十二五”時期稅收改革進(jìn)程中得以凸顯的改革舉措。
不妨以個人所得稅和物業(yè)稅為例，概要說明直接稅的改革方向。
個人所得稅的基本改革方向，在于由分類走向綜合。有別于分類所得稅制，綜合與分類相結(jié)合所得稅制的基本特點，是除少許的特殊收入項目外，其余的所有來源、所有項目的收入都須在加總求和的基礎(chǔ)上，一并計稅。
這樣做的好處，至少可歸結(jié)為如下的三條：
其一，進(jìn)入其調(diào)節(jié)視野的居民收入，不再限于單一項目，而是綜合性收入。人與人之間的收入差距，本來是綜合而非單一項目的收入差距。在不計算綜合收入水平的條件下，分別就居民的每一個單項收入征稅，其所能達(dá)到的調(diào)節(jié)作用，至多只限于單一項目收入本身。除非人們的收入來源單一化，否則，針對單一項目而非加總求和之后的綜合性收入的調(diào)節(jié)，無異于瞎子摸象。鑒于收入來源日趨多元化的現(xiàn)實背景，建立在綜合性收入基礎(chǔ)上的個人所得稅調(diào)節(jié)，無疑是更貼近居民收入分配差距現(xiàn)實的調(diào)節(jié)。
其二，先算賬、再征稅，不再是一句空話。即便在單一項目收入如工薪收入的視野內(nèi)，由于不同納稅人的負(fù)擔(dān)狀況不同，扣除負(fù)擔(dān)之后的經(jīng)濟(jì)境遇有很大的差異。在不計算差異頗大的負(fù)擔(dān)賬的條件下，僅著眼于居民的工薪收入賬并隨之征稅，只會加劇既有的不公平而非有助于社會公平目標(biāo)的實現(xiàn)。在個人所得稅改行綜合制并計算納稅人綜合收入賬之后，由于贍養(yǎng)人口不同、居住區(qū)域不同、身體狀況不同而形成的負(fù)擔(dān)差異，便有了據(jù)實核算、相應(yīng)扣除并再予征稅的可能。
其三，個人所得稅計征中的扣除額，有了實行差異化的可能。作為個人所得稅中的扣除額，其最重要的特征，應(yīng)當(dāng)是差異化——不同經(jīng)濟(jì)境遇的人適用不同的扣除規(guī)定，從而體現(xiàn)凈所得征稅原則。在中國，人們之所以習(xí)慣于將扣除額誤讀為起征點，恰是因為，現(xiàn)行個稅實行了標(biāo)準(zhǔn)化的扣除額——讓不同經(jīng)濟(jì)境遇的人適用了統(tǒng)一的扣除標(biāo)準(zhǔn)。在忽略人與人之間的費用開支差異條件下所進(jìn)行的個稅調(diào)節(jié)，當(dāng)然不符合凈所得征稅的原則，有悖于社會公平。實行個人所得稅的綜合計征，綜合不同經(jīng)濟(jì)境遇的人，便可以脫出標(biāo)準(zhǔn)扣除額的局限而適用差異化的扣除規(guī)定，從而使得按凈所得征稅成為現(xiàn)實。由此，扣除額也就不再會被人們誤讀為起征點。
開征物業(yè)稅的基本著眼點，在于拉近貧富差距而非抑制房價或給地方政府尋找主體稅種。只有將物業(yè)稅的功能定位于調(diào)節(jié)收入分配和拉近貧富差距的手段，物業(yè)稅的開征才不會繼續(xù)停留于“霧里看花”狀態(tài)。
生活中的常識告訴我們，人與人之間的貧富差距是通過三個層面上的因素表現(xiàn)出來的。
一是收入，你取得的收入比我多，你比我富。
二是消費，你消費的規(guī)模比我大，消費的檔次比我高，消費的魄力比我足，你比我富。
三是財產(chǎn)，你擁有的財產(chǎn)比我多，你比我富。
其中，前兩個因素屬于流量，后一個因素屬于存量。存量是基礎(chǔ)性的，在相當(dāng)程度上決定著流量。將這樣一種貧富差距同中國現(xiàn)行的稅制格局相對接，可以發(fā)現(xiàn)，在收入取得層面，我們有個人所得稅的調(diào)節(jié)。在消費支出層面，我們有增值稅、消費稅和營業(yè)稅的調(diào)節(jié)。在財產(chǎn)保有層面，我們則基本處于無稅狀態(tài)。放著對貧富差距具有基礎(chǔ)性效應(yīng)的存量因素——財產(chǎn)——不去實施稅收調(diào)節(jié)，而僅著眼于流量因素——收入和消費——的稅收調(diào)節(jié)，中國稅收的調(diào)節(jié)貧富差距作用可想而知。
一旦物業(yè)稅獲得開征并由此為遺產(chǎn)稅以及其他屬于財產(chǎn)稅系列的稅種鋪平道路，那么，結(jié)束中國現(xiàn)行稅制格局中的財產(chǎn)稅缺失狀態(tài)，從而建立起從收入、消費、財產(chǎn)等各個環(huán)節(jié)全方位調(diào)節(jié)貧富差距的現(xiàn)代稅制體系，便會成為中國的現(xiàn)實。