助力財報可靠性機(jī)制建設(shè)
與財務(wù)報表審計相比，內(nèi)控審計有其特殊性。今年財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會和保監(jiān)會發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》中，確立了注冊會計師內(nèi)控審計制度和標(biāo)準(zhǔn)。這意味著監(jiān)管的重心從只注重財務(wù)報告本身可靠性轉(zhuǎn)向同時注重對保證財務(wù)報告可靠性機(jī)制的建設(shè)。這對于完善企業(yè)內(nèi)控，防范企業(yè)舞弊風(fēng)險，提升注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量，維護(hù)社會公眾利益，具有重要的意義。
關(guān)于審計的范圍。如何在指引中確定內(nèi)控審計的范圍，我們重點(diǎn)考慮了以下因素：
一是注冊會計師的勝任能力。注冊會計師的專長領(lǐng)域主要在會計、審計、稅法、財務(wù)管理、公司戰(zhàn)略、財務(wù)報告內(nèi)部控制等方面。對于其他領(lǐng)域的內(nèi)部控制，如生產(chǎn)安全內(nèi)控、產(chǎn)品質(zhì)量內(nèi)部控制、環(huán)境保護(hù)內(nèi)部控制等，超出了注冊會計師的知識、技能和經(jīng)驗(yàn)，需要其他領(lǐng)域的專家進(jìn)行鑒證。
二是成本效益的約束。美國公眾公司會計監(jiān)督委員會通過對第2號內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則實(shí)施情況的研究表明，注冊會計師對財務(wù)報告內(nèi)部控制的審計帶來巨大的效益，推進(jìn)了公司治理和內(nèi)部控制的完善，提高了財務(wù)報告質(zhì)量；但另一方面，巨大的收益也伴隨著巨大的成本，執(zhí)行財務(wù)報告內(nèi)控審計的費(fèi)用超出了預(yù)期，大幅增加了企業(yè)的成本。因此，美國公眾公司會計監(jiān)督委員會對第2號內(nèi)控審計準(zhǔn)則的要求進(jìn)行了修改，簡化了程序，提出新的第5號內(nèi)控審計準(zhǔn)則。如果將內(nèi)控審計的范圍擴(kuò)展至其他方面，勢必進(jìn)一步加劇審計的成本效益矛盾。
三是投資者的需求。注冊會計師對內(nèi)控進(jìn)行審計的主要目的是滿足投資者等信息使用者的需求，保護(hù)投資者權(quán)益。如果財務(wù)報告內(nèi)部控制有效，可以使投資者對上市公司財務(wù)報告的可靠性有更多的信心，從而幫助投資者進(jìn)行投資決策。并且，如果注冊會計師認(rèn)為財務(wù)報告內(nèi)部控制沒有問題，則意味著財務(wù)報表有重大問題的可能性大大降低，這在邏輯上是一致的，給投資者的信息也是一致的。
四是對非財務(wù)報告內(nèi)控審計的做法。從國外的情況看，內(nèi)控審計主要局限在財務(wù)報告內(nèi)部控制。目前國際上尚未形成對非財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評價的依據(jù)或標(biāo)準(zhǔn)，在判斷上存在較大的主觀因素，結(jié)果缺乏可比性，對投資者的作用也很不確定。
綜合考慮國外的成功經(jīng)驗(yàn)、注冊會計師的勝任能力、審計的標(biāo)準(zhǔn)、成本和效益、投資者需求等因素，我們在指引中提出了注冊會計師應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，并對內(nèi)控審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)控的重大缺陷，在內(nèi)控審計報告中增加“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。
關(guān)于整合審計。企業(yè)可以聘請兩家會計師事務(wù)所分別對其內(nèi)控和財務(wù)報表進(jìn)行審計，也可以聘請一家會計師事務(wù)所同時對其內(nèi)控和財務(wù)報表進(jìn)行審計。指引中規(guī)定，注冊會計師可以單獨(dú)進(jìn)行內(nèi)控審計，也可以將內(nèi)控審計與財務(wù)報表審計整合進(jìn)行（即整合審計）。但在實(shí)務(wù)中，由于內(nèi)控審計和財務(wù)報表審計的關(guān)聯(lián)性，注冊會計師更適合于進(jìn)行整合審計，因此，指引從計劃審計工作到完成審計工作，都立足于整合審計。
首先，內(nèi)控審計與財務(wù)報表審計可以同時進(jìn)行。在執(zhí)行內(nèi)控審計時，注冊會計師需要對內(nèi)控設(shè)計和運(yùn)行的有效性進(jìn)行測試；在執(zhí)行財務(wù)報表審計時，注冊會計師也需要了解內(nèi)控，并在需要時測試內(nèi)控。這是兩種審計的相同之處，也是需要整合的部分。
其次，內(nèi)控審計與財務(wù)報表審計兩者很難分開。在執(zhí)行財務(wù)報表審計時，注冊會計師可以利用內(nèi)控審計的結(jié)果修改實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍；在確定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時，慎重考慮識別出的控制缺陷。在執(zhí)行內(nèi)控審計時，注冊會計師需要評估實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的問題的影響；最重要的是考慮識別出的財務(wù)報表錯報對評價內(nèi)控有效性的影響。因此注冊會計師可以利用在一種審計中獲得的結(jié)果為另一種審計中的判斷和擬實(shí)施的程序提供信息。
再次，由于內(nèi)控審計和財務(wù)報表審計要在規(guī)定的時間內(nèi)一同完成，同時企業(yè)要在同一時間同時公布審計報告和內(nèi)控審計報告，因此，企業(yè)聘請兩家會計師事務(wù)所分別對其內(nèi)控和財務(wù)報表進(jìn)行審計，無論是從審計時間、審計成本還是從審計協(xié)調(diào)來看都是不可取的。
關(guān)于審計基準(zhǔn)日。內(nèi)控審計基準(zhǔn)日，即注冊會計師評價內(nèi)控在某一時日是否有效所涉及的基準(zhǔn)日。關(guān)于注冊會計師對財務(wù)報告內(nèi)控發(fā)表意見針對的日期或期間也有兩種觀點(diǎn)，即是對截至某基準(zhǔn)日內(nèi)控的有效性發(fā)表意見，還是對企業(yè)整個期間內(nèi)控的有效性發(fā)表意見。指引規(guī)定注冊會計師需要對特定基準(zhǔn)日內(nèi)控的有效性發(fā)表意見。之所以如此規(guī)定，是基于以下考慮。
一是注冊會計師不可能對企業(yè)內(nèi)控在某個期間段（如一年）內(nèi)每天的運(yùn)行情況進(jìn)行描述，然后發(fā)表審計意見，這樣做不切實(shí)際，并且無法向信息使用者提供準(zhǔn)確清晰的信息，甚至?xí)`導(dǎo)使用者。
二是注冊會計師對特定基準(zhǔn)日內(nèi)控的有效性發(fā)表意見，并不意味著注冊會計師只測試基準(zhǔn)日這一天的內(nèi)部控制，而是需要考察足夠長一段時間內(nèi)控設(shè)計和運(yùn)行的情況。按照指引的規(guī)定，注冊會計師在對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見前，需要獲取內(nèi)控在一段足夠長的時間有效運(yùn)行的證據(jù)，這段時間可能比企業(yè)財務(wù)報表涵蓋的整個期間短些，但必須足夠長。因此，雖然是對企業(yè)12月31日（基準(zhǔn)日）內(nèi)控的設(shè)計和運(yùn)行發(fā)表意見，但這里的基準(zhǔn)日不是一個簡單的時點(diǎn)概念，而是考慮了內(nèi)控在此前的有效性，以及向前的延續(xù)性。
關(guān)于自上而下的審計方法。如何對內(nèi)控進(jìn)行審計，涉及到內(nèi)控審計的思路。是借鑒傳統(tǒng)財務(wù)報表審計方法，還是借鑒現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒�，需要作出取舍。�?jīng)過研究國外現(xiàn)行的做法，結(jié)合我國實(shí)施的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎悸�，決定采用自上而下的審計方法。指引規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照自上而下的方法實(shí)施審計工作。自上而下的方法始于財務(wù)報表層次，以注冊會計師對財務(wù)報告內(nèi)控整體風(fēng)險的了解開始，然后，注冊會計師將關(guān)注重點(diǎn)放在企業(yè)層面的控制上，并將工作逐漸下移至重大賬戶、列報及相關(guān)的認(rèn)定。詳細(xì)來講，分為以下步驟：
首先，從財務(wù)報表層次初步了解可能導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生錯報的風(fēng)險，以及從整體上了解企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)控風(fēng)險。從關(guān)注可能造成財務(wù)報表錯報的風(fēng)險開始，分析這些風(fēng)險事項(xiàng)和領(lǐng)域，然后針對這些事項(xiàng)和領(lǐng)域以及對企業(yè)內(nèi)控整體風(fēng)險的了解，進(jìn)一步確認(rèn)相關(guān)的關(guān)鍵流程和控制。
第二，通過了解企業(yè)與財務(wù)報告相關(guān)的整體風(fēng)險，可以識別出為保持有效的財務(wù)報告內(nèi)控而必需的企業(yè)層面內(nèi)控。此外，由于對企業(yè)層面內(nèi)控的評價結(jié)果將影響注冊會計師測試其他控制的性質(zhì)、時間安排和范圍，因此，注冊會計師可以考慮在執(zhí)行業(yè)務(wù)的早期階段對企業(yè)層面內(nèi)控進(jìn)行評價。
第三，識別重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定。判斷某賬戶或列報是否為重要賬戶或列報或者某認(rèn)定是否為相關(guān)認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)依據(jù)其固有風(fēng)險，而不應(yīng)首先考慮相關(guān)控制的影響。
第四，在識別重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定時，還需要確定對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的潛在錯報的可能來源。注冊會計師可以通過考慮在特定的重要賬戶或列報中錯報可能發(fā)生的領(lǐng)域和原因，確定潛在錯報的可能來源。
第五，選擇擬測試的控制。注冊會計師需要評價控制是否足以應(yīng)對評估的每個相關(guān)認(rèn)定的錯報風(fēng)險，并選擇其中對形成審計結(jié)論具有重要影響的控制進(jìn)行測試。是否選擇某項(xiàng)控制進(jìn)行測試取決于該項(xiàng)控制單獨(dú)或合并起來是否足以應(yīng)對相關(guān)認(rèn)定的錯報風(fēng)險。
自上而下的審計方法，是一項(xiàng)全新的審計思路，可以大大提高審計的效率和效果。
需要正確理解的兩個關(guān)系
《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》在實(shí)施過程中，注冊會計師需要重點(diǎn)處理好以下兩個方面的關(guān)系：
處理好企業(yè)內(nèi)控自我評價和注冊會計師審計之間的關(guān)系。按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的規(guī)定，企業(yè)既要對內(nèi)部控制進(jìn)行自我評價，同時也要聘請注冊會計師對其內(nèi)部控制進(jìn)行審計。因此，注冊會計師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)時要處理好企業(yè)內(nèi)部控制自我評價與內(nèi)部控制審計之間的關(guān)系。
內(nèi)部控制評價和注冊會計師審計是兩種不同的責(zé)任。建立健全和有效實(shí)施內(nèi)部控制，評價內(nèi)部控制的有效性是企業(yè)董事會的責(zé)任。按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的要求，在實(shí)施審計工作的基礎(chǔ)上對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，是注冊會計師的責(zé)任。注冊會計師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計時，不得代企業(yè)設(shè)計內(nèi)部控制，也不得代企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制自我評價。
兩者的工作可以互相利用。一方面，在執(zhí)行內(nèi)部控制審計時，注冊會計師通過評估企業(yè)內(nèi)部控制自我評價工作，可以判斷是否利用企業(yè)內(nèi)部審計人員、內(nèi)部控制評價人員和其他相關(guān)人員的工作。如果決定利用其工作，則可以相應(yīng)減少本應(yīng)由注冊會計師執(zhí)行的工作。當(dāng)然，在決定利用他人工作前，注冊會計師需要對相關(guān)人員的專業(yè)勝任能力和客觀性進(jìn)行充分評價。當(dāng)然，無論是否利用企業(yè)的自我評價工作，會計師事務(wù)所均應(yīng)對發(fā)表的審計意見承擔(dān)全部責(zé)任。另一方面，注冊會計師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計時，從獨(dú)立的第三方角度可能會發(fā)現(xiàn)企業(yè)自我評價沒有發(fā)現(xiàn)的控制缺陷，提請企業(yè)予以整改。此時，企業(yè)需要正確認(rèn)識注冊會計師的內(nèi)部控制審計工作，正確對待注冊會計師的工作結(jié)果，認(rèn)真審視企業(yè)的內(nèi)部控制，通過整改落實(shí)，使內(nèi)部控制更加完善合理。
處理好內(nèi)控審計報告與財務(wù)報表審計報告之間的關(guān)系。按照整合審計的要求，注冊會計師要同時為企業(yè)的財務(wù)報告內(nèi)部控制和財務(wù)報表發(fā)表審計意見。正確認(rèn)識兩種審計報告之間的關(guān)系，可以幫助信息使用者更好地理解企業(yè)的財務(wù)信息，做出更明智的決策。
財務(wù)報表是企業(yè)財務(wù)信息的載體，是企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的結(jié)果體現(xiàn)。財務(wù)報告內(nèi)部控制是保證企業(yè)財務(wù)報告可靠性的機(jī)制和程序，為財務(wù)報表的真實(shí)可靠提供機(jī)制保障。所以，一般情況下，如果注冊會計師對企業(yè)的財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表無保留意見，則企業(yè)的財務(wù)報表不存在重大錯報的可能性很高。同樣地，如果企業(yè)的財務(wù)報告內(nèi)部控制存在重大缺陷，則難以保證財務(wù)報表不存在重大錯報。
如果注冊會計師對企業(yè)財務(wù)報表發(fā)表無保留意見，即財務(wù)報表不存在重大錯報，此時，企業(yè)的財務(wù)報告內(nèi)部控制有兩種情況，一種情況是財務(wù)報告內(nèi)部控制有效運(yùn)行，能夠及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報，此時，注冊會計師對財務(wù)報告內(nèi)部控制可能發(fā)表無保留意見；另一種情況是財務(wù)報告內(nèi)部控制并沒有有效運(yùn)行，但財務(wù)報表尚未出現(xiàn)重大錯報，或雖出現(xiàn)重大錯報但注冊會計師在財務(wù)報表審計工作中發(fā)現(xiàn)了重大錯報并且企業(yè)已經(jīng)更正，在這種情況下，注冊會計師對財務(wù)報告內(nèi)部控制可能發(fā)表非無保留意見。
如果財務(wù)報表存在重大錯報，注冊會計師對其發(fā)表了非無保留意見，則可以肯定企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制存在重大缺陷，此時，注冊會計師也需要對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表非無保留意見。