一、初始計(jì)量會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量視取得投資方式有所區(qū)別，應(yīng)當(dāng)分別企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情況確定。
�。ㄒ唬┓瞧髽I(yè)合并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資
CAS 2規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資在取得時(shí)，應(yīng)按初始投資成本入賬；《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱《條例》）規(guī)定，通過(guò)支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購(gòu)買價(jià)款為成本�？梢�，以支付現(xiàn)金方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)與初始成本一致。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)量方面的差異主要體現(xiàn)在：以非現(xiàn)金資產(chǎn)交換方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的確定。
會(huì)計(jì)處理：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》（CAS 7）規(guī)定，以非現(xiàn)金資產(chǎn)交換方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，應(yīng)區(qū)分公允價(jià)值計(jì)量和成本模式兩種情況確定。其中，在公允價(jià)值模式下，初始投資成本應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定；如果有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值比換出資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠。則以換人資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。在成本模式下，初始投資成本應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定換人資產(chǎn)成本。
稅務(wù)處理：《條例》規(guī)定，通過(guò)支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。理論上非現(xiàn)金資產(chǎn)交換是一種等價(jià)交換，公允價(jià)值不相等的通過(guò)補(bǔ)價(jià)解決，因此在公允價(jià)值模式下，長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)與初始成本一致：而在成本模式下，長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)是以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定，其初始投資成本是以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定，因而其計(jì)稅基礎(chǔ)與初始投資成本不同，產(chǎn)生暫時(shí)性差異。
另外，財(cái)稅[2009]59號(hào)，企業(yè)股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)重組交易的稅務(wù)處理，應(yīng)區(qū)分不同條件分別適用一般性和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：其一是特殊性稅務(wù)處理，如果企業(yè)重組同時(shí)符合特殊性重組規(guī)定的五個(gè)條件，企業(yè)取得的股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，可以選擇以被收購(gòu)股權(quán)或被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定，此時(shí)股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)與企業(yè)采用成本模式確定的投資成本一致。其二是適用一般性稅務(wù)處理，如果企業(yè)重組不能同時(shí)滿足特殊重組規(guī)定的條件，此時(shí)收購(gòu)方確定的股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定，投資的計(jì)稅基礎(chǔ)與企業(yè)采用公允價(jià)值模式計(jì)量確定的投資成本一致。特殊性重組條件：
�。�1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；
�。�2）被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合規(guī)定的比例；
�。�3）企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；
�。�4）重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定的比例；
�。�5）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
其中，（2）和（4）所稱符合規(guī)定的比例是指：股權(quán)收購(gòu)交易中，被收購(gòu)股權(quán)比例不低于被收購(gòu)全部股權(quán)的75％，且收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85％；資產(chǎn)收購(gòu)交易中，受讓企業(yè)收購(gòu)的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75％，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85％�？梢姡髽I(yè)重組形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，稅務(wù)處理中區(qū)分特殊性和一般性重組，會(huì)計(jì)處理中區(qū)分公允價(jià)值計(jì)量和成本模式。因此，在公允價(jià)值模式下，如果符合特殊性重組規(guī)定的條件，則長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)與初始成本不同，產(chǎn)生暫時(shí)性差異；年末匯算清繳時(shí)，對(duì)于會(huì)計(jì)處理中已確認(rèn)的股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和損失應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。在成本模式下，如果不符合特殊性重組規(guī)定的條件，則長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)與初始成本也不同，產(chǎn)生暫時(shí)性差異；年末匯算清繳時(shí)，對(duì)于會(huì)計(jì)處理中尚未確認(rèn)的股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和損失應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。
�。ǘ┢髽I(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資
企業(yè)合并應(yīng)分別同一控制下控股合并與非同一控制下控股合并兩種情形，確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。
�。�1）同一控制下控股合并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資。會(huì)計(jì)處理：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資投資成本，發(fā)生的直接相關(guān)稅費(fèi)計(jì)入“管理費(fèi)用”。若合并前被合并方與合并方采用的會(huì)計(jì)政策不同的，應(yīng)當(dāng)按照合并方的會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。稅務(wù)處理：《條例》規(guī)定，企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)當(dāng)以為取得該項(xiàng)投資所付出的全部代價(jià)確定。企業(yè)實(shí)際發(fā)生的咨詢費(fèi)、評(píng)估費(fèi)等在發(fā)生的當(dāng)期據(jù)實(shí)申報(bào)扣除。因此，同一控制下的企業(yè)合并的初始投資成本與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，主要體現(xiàn)在被合并方合并時(shí)所有者權(quán)益賬而價(jià)值的份額與實(shí)際付出代價(jià)之間的差異。
�。�2）非同一控制下的控股合并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資。會(huì)汁處理：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。其中，合并成本包括購(gòu)買方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購(gòu)買日的公允價(jià)值以及企業(yè)合并中發(fā)生的各項(xiàng)直接費(fèi)用。稅務(wù)處理：所得稅的處理方法不區(qū)分同一控制下與非同一控制下取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資。企業(yè)合并中實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，會(huì)計(jì)處理中計(jì)入投資成本，而稅法規(guī)定在發(fā)生的當(dāng)期據(jù)實(shí)申報(bào)扣除。因此長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)與初始投資成本之間的差異，主要是企業(yè)合并時(shí)發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用。當(dāng)然，如果企業(yè)合并滿足特殊性重組條件，則還包括企業(yè)合并成本與合并時(shí)原持有的股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。
二、后續(xù)計(jì)量會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異
長(zhǎng)期股權(quán)投資在持有期間，根據(jù)投資企業(yè)對(duì)被投資單位的影響程度以及是否存在活躍市場(chǎng)、公允價(jià)值能否可靠取得等進(jìn)行劃分，應(yīng)當(dāng)分別采用成本法或權(quán)益法進(jìn)行核算。但不論企業(yè)采用哪種方法核算，都不會(huì)改變所得稅的處理方法。
（一）長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算
成本法適用范圍：企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
�。�1）被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。會(huì)計(jì)處理：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》（財(cái)會(huì)[2009]8號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“解釋3號(hào)”）。采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，投資企業(yè)取得被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，除取得投資時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)外，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)確認(rèn)投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。而是一律計(jì)入當(dāng)期“投資收益”科目，這與稅法確認(rèn)收入的時(shí)間一致。稅務(wù)處理：《條例》規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤(rùn)分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益，為免稅收入，但不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益。為此，居民企業(yè)之間的直接投資取得的投資收益，屬于免稅收入，因此年末匯算清繳時(shí)需作納稅調(diào)減處理。
�。�2）被投資單位宣告派發(fā)股票股利。會(huì)計(jì)處理：對(duì)于股票股利，不管企業(yè)采用成本法核算還是權(quán)益法核算，投資企業(yè)均不做賬務(wù)處理，只需在除權(quán)日備查登記增加的股數(shù)，以反映股數(shù)的變化。稅務(wù)處理：《條例》第十三條規(guī)定，企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)依照公允價(jià)值確定收入額，其中，公允價(jià)值是指按照市場(chǎng)價(jià)格確定的價(jià)值。如果不屬于免稅收入，則年末匯算清繳時(shí)需作納稅調(diào)增處理。
�。�3）期末長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生減值。會(huì)計(jì)處理：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)期末判斷資產(chǎn)是否存在減值跡象，如果發(fā)生減值損失，不論企業(yè)采用成本法核算還是權(quán)益法核算，均應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備并計(jì)入當(dāng)期損益。長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提不得轉(zhuǎn)回，處置該投資時(shí)，相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。稅務(wù)處理：《條例》規(guī)定，未經(jīng)核定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出不得稅前扣除。但國(guó)稅發(fā)[2009]57號(hào)涉及了股權(quán)投資持有期間發(fā)生的靜態(tài)損失的處理。規(guī)定企業(yè)的股權(quán)投資符合下列條件之一的，減除可收回金額后確認(rèn)的無(wú)法收回的股權(quán)投資，可以作為股權(quán)投資損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除：被投資方依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照的；被投資方財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，累計(jì)發(fā)生巨額虧損，已連續(xù)停止經(jīng)營(yíng)3年以上，且無(wú)重新恢復(fù)經(jīng)營(yíng)改組計(jì)劃的；對(duì)被投資方不具有控制權(quán)，投資期限屆滿或者投資期限已超過(guò)10年，且被投資單位因連續(xù)3年經(jīng)營(yíng)虧損導(dǎo)致資不抵債的；被投資方財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，累計(jì)發(fā)生巨額虧損，已完成清算或清算期超過(guò)3年以上的；國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他條件。這樣，企業(yè)由于以上原因發(fā)生的減值，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后，可以稅前扣除，從而減少了會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的差異。
（4）處置長(zhǎng)期股權(quán)投資。會(huì)計(jì)處理：處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權(quán)相對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，出售所得價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值之間的差額，不論收益或損失，均應(yīng)確認(rèn)為處置損益。稅務(wù)處理：轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)所得價(jià)款與投資資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得（或損失）。由于會(huì)計(jì)上的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)可能不一致，導(dǎo)致長(zhǎng)期股權(quán)投資處置損益與股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得（或損失）金額相應(yīng)存在差異，產(chǎn)生暫時(shí)性差異的一次性轉(zhuǎn)回，因此年末匯算清繳時(shí)需認(rèn)真分析。對(duì)于企業(yè)實(shí)際發(fā)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失，國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)文件規(guī)定，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以在當(dāng)年一次申報(bào)扣除。即企業(yè)發(fā)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失的會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定一致。
�。ǘ╅L(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算
適用范圍：投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，即對(duì)合營(yíng)企業(yè)及聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。
（1）初始投資成本調(diào)整。會(huì)計(jì)處理：CAS 2規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，兩者之間的差額不要求對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整；初始投資成本小于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，兩者之間的差額計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外敢人，同時(shí)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。稅務(wù)處理：企業(yè)為取得該項(xiàng)投資實(shí)際發(fā)生的代價(jià)為該投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。初始投資成本小于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)外收入，不征收企業(yè)所得稅，年末匯算清繳時(shí)應(yīng)作納稅調(diào)減處理。
�。�2）確認(rèn)投資收益。會(huì)計(jì)處理：投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益的份額，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，并確認(rèn)為當(dāng)期投資損益。被投資方宣告分配現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)，相應(yīng)的沖減投資成本，不確認(rèn)投資收益。投資單位確認(rèn)被投資單位的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。稅務(wù)處理：《條例》規(guī)定，被投資方實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)由被投資方繳納企業(yè)所得稅，其稅后利潤(rùn)投資方不確認(rèn)所得；被投資方發(fā)生的會(huì)計(jì)虧損，應(yīng)由被投資方用以后年度的留存收益彌補(bǔ)，被投資方發(fā)生的稅務(wù)虧損，應(yīng)由被投資方用以后年度實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)，彌補(bǔ)期不得超過(guò)5年。被投資方宣告分配股利或利潤(rùn)時(shí)，投資方按照應(yīng)享有的份額確認(rèn)股息所得。這樣，在會(huì)計(jì)處理上，期末被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益時(shí)確認(rèn)投資收益；而在稅務(wù)處理上，則只有當(dāng)被投資方宣告分配時(shí)，投資方才確認(rèn)股息所得。因此，年末匯算清繳時(shí)，一方而應(yīng)將會(huì)計(jì)上確認(rèn)的投資收益進(jìn)行納稅調(diào)減；另一方面要區(qū)分股息所得是否屬于免稅收入，屬于應(yīng)稅收入的部分應(yīng)作納稅調(diào)增。
�。�3）投資企業(yè)對(duì)于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)。會(huì)計(jì)處理：投資企業(yè)對(duì)于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，在持股比例不變的情況下，按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有或承擔(dān)的部分，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)增加或減少資本公積（其他資本公積）。稅務(wù)處理：被投資企業(yè)其他權(quán)益變動(dòng)不確認(rèn)損失或所得，只有在處置時(shí)，才確認(rèn)損失或所得。由于其他權(quán)益變動(dòng)直接計(jì)入所有者權(quán)益，不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)，因此不需作納稅調(diào)整。
長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生減值以及轉(zhuǎn)讓或處置，其會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理可參見成本法核算，長(zhǎng)期股權(quán)投資處置時(shí)，會(huì)計(jì)上還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)原計(jì)入資本公積中的相關(guān)金額，確認(rèn)為當(dāng)期損益。