2008年新的《企業(yè)所得稅法》正式施行之后，財政部、國家稅務(wù)總局于2009年4月頒布了《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）規(guī)定，對企業(yè)重組業(yè)務(wù)所得稅處理進(jìn)行了規(guī)定。文件中規(guī)定，企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。其中債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項。需要注意的是，債務(wù)重組定義與《企業(yè)會計準(zhǔn)則12號——債務(wù)重組》完全一致。按照文件中新的規(guī)定，債務(wù)重組的所得稅處理分為一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。
一、債務(wù)重組一般性稅務(wù)處理與會計處理
《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》對企業(yè)債務(wù)重組一般性稅務(wù)處理的規(guī)定是：第一，以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務(wù)兩項業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。第二，發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。第三，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。第四，債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項原則上保持不變。一般性稅務(wù)處理中計稅基礎(chǔ)的概念來自于新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定：資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。同時新《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條規(guī)定，“企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。歷史成本，是指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實(shí)際發(fā)生的支出。企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。”
［例1］2010年2月1日，A公司將一批商品銷售至B公司，價款160000元，增值稅27200元。合同規(guī)定，B公司應(yīng)于4月1日前支付貨款，但由于B公司財務(wù)困難，到期無法支付貨款。經(jīng)雙方協(xié)商，決定于4月1日進(jìn)行債務(wù)重組。重組協(xié)議規(guī)定，A公司減免債務(wù)32000元，B公司以現(xiàn)金償還其余貨款。
B公司的會計處理：
借：應(yīng)付賬款——A公司 187200
貸：銀行存款 155200
營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 32000
A公司的會計處理：
借：銀行存款 155200
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 32000
貸：應(yīng)收賬款——B公司 187200
納稅調(diào)整：根據(jù)稅法規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。
B公司的稅務(wù)處理分析：債務(wù)重組日確認(rèn)債務(wù)重組所得32000元，應(yīng)計入應(yīng)納所得額，新準(zhǔn)則的規(guī)定使得該筆業(yè)務(wù)的會計和稅法處理沒有區(qū)別無須進(jìn)行納稅調(diào)整；A公司無須進(jìn)行專門的納稅調(diào)整。
二、債務(wù)重組特殊性稅務(wù)處理與會計處理
《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》規(guī)定，企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；（2）被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定達(dá)到比例；（3）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動；（4）重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例；（5）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。企業(yè)債務(wù)重組符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：（1）企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。（2）企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)其他相關(guān)所得稅事項保持不變。
［例2］A公司欠B公司購貨款700000元。由于A公司財務(wù)發(fā)生困難。短期內(nèi)不能支付已于2009年12月1日到期的貨款。2010年2月1日，經(jīng)雙方協(xié)商，B公司同意A公司以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務(wù)。該產(chǎn)品公允價值為400000元，實(shí)際成本為240000元。A公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%.B公司于2010年2月15日收到A公司抵債的產(chǎn)品，并作為庫存商品入庫。
A公司的會計處理：
借：應(yīng)付賬款 700000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 400000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 68000
營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 232000
借：主營業(yè)務(wù)成本 240000
貸：庫存商品 240000
B公司的會計處理：
借：庫存商品 400000
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 300000
貸：應(yīng)收賬款——B公司 700000
納稅調(diào)整：根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)債務(wù)重組同時符合五個條件的，適用特殊性稅務(wù)處理。企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上�？梢栽�5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計人各年度的應(yīng)納稅所得額。
A公司的稅務(wù)處理：A公司計算債務(wù)重組利得為232000，因此該重組事項應(yīng)確認(rèn)應(yīng)納稅所得額為392000元（400000-240000+232000）。
假定2010年應(yīng)納稅所得額為70萬元，因為重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占2010年應(yīng)納稅所得額的50%以上，企業(yè)可以選擇在5個納稅年度內(nèi)均勻計入應(yīng)納稅所得額。即2010年計人應(yīng)納稅所得額78400元，留待以后年度計入應(yīng)納稅所得額的為313600元。
以后年度計人的應(yīng)納稅所得額313600元，雖然不是因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但與應(yīng)納稅暫時性差異具有同樣的作用，即增加未來期間的應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而增加未來期間的應(yīng)交所得稅，會計處理上視同應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。
借：所得稅費(fèi)用（313600x25%） 78400
貸：遞延所得稅負(fù)債 78400
B公司無須進(jìn)行專門的納稅調(diào)整。
[例3]A公司2010年2月1日將一批材料銷售給B公司，同時收到B公司簽發(fā)并承兌的一張面值1600000元、年利率6%、2個月期、到期還本付息的票據(jù)。同年4月1日，B公司發(fā)生財務(wù)困難，無法兌現(xiàn)票據(jù)，經(jīng)雙方協(xié)議，A公司同意B公司以其普通股抵償該票據(jù)。假設(shè)普通股的面值為1元/股，B公司以160000股抵償該債權(quán)，股票市價9.6元/股。
B公司會計處理：
借：應(yīng)付票據(jù) 1616000
貸：股本 160000
資本公積——股本溢價 1376000
營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 80000
A公司會計處理：
借：長期股權(quán)投資 1536000
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 80000
貸：應(yīng)收票據(jù) 1616000
稅務(wù)處理分析：根據(jù)稅法規(guī)定，如果適用一般性稅務(wù)處理，發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。B公司應(yīng)將發(fā)行160000股普通股的公允價值1536000元與負(fù)債1616000元的差額即80000元計入應(yīng)納稅所得額；而A公司的債權(quán)1616000元與擁有股權(quán)的公允價值1536000元之間的差額，即80000~允許在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。因此A、B公司此筆業(yè)務(wù)均無須進(jìn)行納稅調(diào)整。
如果本例債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)符合債務(wù)重組特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定，則根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項保持不變。由于A公司和B公司在會計上分別確認(rèn)了債務(wù)重組損失和債務(wù)重組利得80000元，當(dāng)適用特殊性稅務(wù)重組時，A公司和B公司暫不確認(rèn)債務(wù)重組損失和債務(wù)重組利得。
對B公司而言，暫不確認(rèn)債務(wù)重組利得，增加未來期間的應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而增加未來期間的應(yīng)交所得稅，會計處理上視同應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。
借：所得稅費(fèi)用 �。�80000×25%）20000
貸：遞延所得稅負(fù)債 20000
對A公司而言，暫不確認(rèn)債務(wù)重組損失，減少未來期間的應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而減少未來期間的應(yīng)交所得稅，會計處理上視同可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。
借：遞延所得稅資產(chǎn) �。�80000×25%）20000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 20000