某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司為加大銷售力度，于近期推出一項(xiàng)促銷方案，規(guī)定凡是在促銷期間與其簽訂購(gòu)房合同的客戶，均可配送價(jià)值2500元的冰箱1臺(tái)。該公司優(yōu)惠期間共實(shí)現(xiàn)銷售收入1500萬(wàn)元并按此開(kāi)據(jù)銷售不動(dòng)產(chǎn)專用發(fā)票，同時(shí)送出冰箱100臺(tái)，價(jià)值25萬(wàn)元。為此，該公司財(cái)務(wù)人員以此種情況在稅法上應(yīng)作為混合銷售行為向地稅部門計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅76.25萬(wàn)元〔（1500+25）×5%〕。但作為增值稅主管機(jī)關(guān)的國(guó)稅部門認(rèn)為企業(yè)上述政策理解有誤，售房與贈(zèng)送冰箱屬于兼營(yíng)行為，營(yíng)業(yè)稅與增值稅的計(jì)稅依據(jù)應(yīng)分別確定，分別繳納。為此，該公司財(cái)務(wù)人員對(duì)上述的征稅依據(jù)提出政策咨詢。
首先，關(guān)于混合銷售行為的確認(rèn)�！�營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條規(guī)定，一項(xiàng)銷售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物，為混合銷售行為。現(xiàn)時(shí)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條也明確規(guī)定，一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。這里營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)是指屬于交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂(lè)業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)，也即《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中所指的非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)。這里的貨物屬于《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中所規(guī)定的概念，包括有形動(dòng)產(chǎn)、電力、熱力、氣體在內(nèi)。
對(duì)營(yíng)業(yè)稅混合銷售行為的理解，納稅人應(yīng)注意以下三個(gè)層面的關(guān)系。
一是混合銷售行為中的“銷售”是指貨物銷售。
二是混合銷售行為中只涉及營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)和貨物，不涉及轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)和銷售不動(dòng)產(chǎn)稅目。
三是貨物銷售和應(yīng)稅勞務(wù)存在著聯(lián)系。一般而言，貨物銷售是提供應(yīng)稅勞務(wù)同時(shí)存在一項(xiàng)行為中。就本例而言，該房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司促銷行為屬于在銷售不動(dòng)產(chǎn)的同時(shí)銷售貨物（冰箱）的行為，沒(méi)有同時(shí)涉及營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)和增值稅貨物銷售，所以該項(xiàng)行為不能適用混合銷售行為的納稅處理，而屬于營(yíng)業(yè)稅兼營(yíng)應(yīng)稅行為和貨物。
根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第八條的規(guī)定，納稅人兼營(yíng)應(yīng)稅行為和貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅行為的營(yíng)業(yè)額和貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，其應(yīng)稅行為營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅，貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額不繳納營(yíng)業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅行為營(yíng)業(yè)額。所以本例中，該公司銷售不動(dòng)產(chǎn)的計(jì)稅依據(jù)為1500萬(wàn)元，而不是1525萬(wàn)元。
其次，贈(zèng)送冰箱應(yīng)視為銷售行為繳納增值稅。根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條第（八）款的規(guī)定，該企業(yè)上述贈(zèng)送冰箱行為屬于“將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人”的視同銷售行為，應(yīng)計(jì)算繳納增值稅250000÷（1+3%）×3%＝7281.55（元）。
因此，對(duì)混合銷售行為是征營(yíng)業(yè)稅還是征增值稅，應(yīng)根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條、第六條，《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條、第七條的規(guī)定作出以下三種形式的判斷。
一、從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營(yíng)業(yè)稅。
二、其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為提供應(yīng)稅勞務(wù)，繳納營(yíng)業(yè)稅。例如，作為增值稅一般納稅人空調(diào)生產(chǎn)企業(yè)銷售空調(diào)并負(fù)責(zé)為客戶安裝，安裝不是獨(dú)立的一項(xiàng)行為，則應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。歌廳、舞廳等娛樂(lè)場(chǎng)所提供娛樂(lè)服務(wù)場(chǎng)所的同時(shí)銷售的煙酒、飲料、茶水、鮮花、小吃則應(yīng)當(dāng)作為營(yíng)業(yè)額的價(jià)外費(fèi)用一并繳納營(yíng)業(yè)稅。從事貨物運(yùn)輸?shù)膯挝慌c個(gè)人，發(fā)生銷售貨物并負(fù)責(zé)運(yùn)輸所售貨物的混合銷售行為，自2009年1月1日起也應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅。
三、提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的行為以及財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形這兩情況下，其混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營(yíng)業(yè)稅；未分別核算的，則由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額。