我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》包括1項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則，前者在整個準(zhǔn)則體系中起著統(tǒng)馭作用，而后者主要規(guī)范企業(yè)發(fā)生的具體交易或事項的會計處理。但是筆者在實際工作中越來越深刻體會到，很多問題從相對應(yīng)的具體準(zhǔn)則中得不到答案或得不到正確的答案，需要借鑒其他具體準(zhǔn)則的原則和精神來處理，即需要“錯位思考”。本文以工作中遇到的幾個案例來說明這種“錯位思考”的必要性和方法，供廣大同行批評指正。
一、關(guān)于建造合同
【案例一】A公司是一家工程技術(shù)服務(wù)公司，簽訂了一項總金額為100萬元的固定造價合同，最初預(yù)計總成本為90萬元。第一年實際發(fā)生成本63萬元。年末，預(yù)計為完成合同尚需發(fā)生成本42萬元，已結(jié)算的合同價款為59萬元。該公司的會計政策是按累計實際發(fā)生的成本占合同預(yù)計總成本的比例確定完工進度。合同結(jié)果能夠可靠估計。
第一年合同完工進度＝63÷（63＋42）×100%＝60%
第一年確認(rèn)的合同收入＝合同總收入×60%＝100×60%＝60（萬元）
第一年確認(rèn)的合同費用＝預(yù)計總成本×60%＝（63＋42）×60%＝63（萬元）
第一年確認(rèn)的合同毛利＝收入－費用＝60－63＝－3（萬元）
第一年預(yù)計的合同損失＝[（63＋42）－100]×（1－60%）＝2（萬元）
其賬務(wù)處理如下：
借：工程施工——合同成本 63萬元
貸：原材料等 63萬元
借：銀行存款 59萬元
貸：工程結(jié)算 59萬元
借：主營業(yè)務(wù)成本 65萬元
貸：主營業(yè)務(wù)收入 60萬元
工程施工——合同毛利 3萬元
借：資產(chǎn)減值損失 2萬元
貸：存貨跌價準(zhǔn)備 2萬元
問題的提出：“工程施工——合同成本”科目借方發(fā)生額63萬元、“工程施工——合同毛利”科目貸方發(fā)生額3萬元、“工程結(jié)算”科目貸方發(fā)生額59萬元和“存貨跌價準(zhǔn)備”科目貸方發(fā)生額2萬元應(yīng)如何在資產(chǎn)負(fù)債表上列示？
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》（以下簡稱《建造合同準(zhǔn)則》）規(guī)定：“工程施工——合同成本”、“工程施工——合同毛利”和“工程結(jié)算”三者借貸相抵后，若科目余額在借方，則在“存貨”項目下列示；若科目余額在貸方，則在“預(yù)收賬款”項目下列示。
正位思考：按照《建造合同準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定，前三項的科目余額是借方1萬元，應(yīng)在“存貨”項目下列示，和存貨跌價準(zhǔn)備2萬元抵銷后，變成貸方1萬元，在“存貨”項目下以紅字列示，或者在“預(yù)收賬款”項目下列示。
錯位思考：在“存貨”項目下以紅字列示和在“預(yù)收賬款”項目下列示這兩種方案都欠妥。貸方的1萬元應(yīng)該在“預(yù)計負(fù)債”項目下列示，理由如下：
究其根源，貸方的1萬元是由于把未來的合同損失拿到當(dāng)期確認(rèn)而造成的，實質(zhì)上這是一個虧損合同，因此應(yīng)比照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》（以下簡稱《或有事項準(zhǔn)則》）的相關(guān)規(guī)定進行處理。
《或有事項準(zhǔn)則》規(guī)定，虧損合同存在標(biāo)的資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)對標(biāo)的資產(chǎn)進行減值測試并按規(guī)定確認(rèn)減值損失，如果預(yù)計虧損超過該減值損失，應(yīng)將超過部分確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。因此，筆者認(rèn)為，預(yù)計的合同損失2萬元中，應(yīng)該將1萬元確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，另外1萬元確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債，最終在資產(chǎn)負(fù)債表上列示為預(yù)計負(fù)債1萬元。
二、關(guān)于少數(shù)股權(quán)收購
【案例二】B公司持有C公司80%的股權(quán)，性質(zhì)上屬于法人股，C公司是一家上市公司。2008年由于股市持續(xù)低迷，為增強投資者信心、穩(wěn)定股價和維護資本市場，國家有關(guān)部門號召大股東收購股票，于是B公司從小股東手里又收購2%的股權(quán)，這部分股權(quán)不屬于法人股，可以自由流通，公司持有這部分股權(quán)的意圖不甚明確，根據(jù)資本市場的反應(yīng)，有可能拋售，也有可能繼續(xù)增持。
問題的提出：購人的2%股權(quán)如何核算？
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》（以下簡稱《金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則》）規(guī)定：企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身業(yè)務(wù)特點和風(fēng)險管理要求把金融資產(chǎn)分為四類，即交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款及應(yīng)收款項和可供出售金融資產(chǎn)。
正位思考：2%的股權(quán)不能對企業(yè)構(gòu)成控制、共同控制和重大影響，且存在活躍市場，所以適用《金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則》。根據(jù)金融工具的分類原則，股權(quán)投資不可能劃到持有至到期投資和貸款及應(yīng)收款項。顯然股權(quán)投資持有的意圖不是為了短期獲利，也就不可能劃到交易性金融資產(chǎn)，所以應(yīng)該將其劃到可供出售金融資產(chǎn)，以公允價值計量，并將其公允價值的變動計入資本公積。
錯位思考：單獨來看，2%的股權(quán)不能構(gòu)成控制、共同控制或重大影響，但是整體來看，2%的股權(quán)和80%的股權(quán)作為一個整體，則能構(gòu)成控制，應(yīng)該適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》（以下簡稱《長期股權(quán)投資準(zhǔn)則》）。2%的股權(quán)在“可供出售金融資產(chǎn)”科目中核算，至少存在兩個問題：在合并財務(wù)報表中會導(dǎo)致2%的股權(quán)部分應(yīng)享有的凈資產(chǎn)在“少數(shù)股東權(quán)益”項目下列示，而實際上這是由大股東享有的；將對同一家子公司的投資分成兩部分采用不同的計量屬性核算，操作復(fù)雜。
三、關(guān)于特殊的企業(yè)并購
【案例三】D公司和E公司同屬一個集團公司，2009年集團公司對業(yè)務(wù)進行重組整合，把E公司劃為D公司的全資子公司。由于多年經(jīng)營不善，E公司資不抵債，合并日所有者權(quán)益為－30萬元，分別為股本100萬元、資本公積20萬元、未分配利潤－150萬元。
問題的提出：合并日D公司的賬務(wù)處理。
《長期股權(quán)投資準(zhǔn)則》規(guī)定：同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，合并方應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。
正位思考：按照《長期股權(quán)投資準(zhǔn)則》的規(guī)定，在合并日，D公司的所有者權(quán)益為－30萬元，所以在D公司的賬面上確認(rèn)長期股權(quán)投資一30萬元。會計分錄為：
借：資本公積 30萬元
貸：長期股權(quán)投資 30萬元
編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，抵銷分錄為：
借：股本 100萬元
資本公積 20萬元
長期股權(quán)投資 30萬元
貸：未分配利潤 150萬元
錯位思考：這樣的交易絕對不會出現(xiàn)在兩個獨立非關(guān)聯(lián)方之間，對于D公司來說，實際上已經(jīng)不是一項投資，而是承擔(dān)了一項負(fù)債，應(yīng)比照《或有事項準(zhǔn)則》進行處理，將30萬元確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。
四、外幣折算
【案例四】F公司是一家在中國境內(nèi)注冊的公司，以人民幣為記賬本位幣，其海外子公司G公司是一家在美國注冊的公司，以美元為記賬本位幣。2007年4月1日，為補充G公司經(jīng)營所需資金，F(xiàn)公司以長期應(yīng)收款形式借給乙公司500萬美元，沒有就這筆借款約定利率、還款期限以及具體的用途。2008年3月1日，G公司經(jīng)營狀況有所好轉(zhuǎn)，還了這筆借款。假設(shè)2007年4月1日的即期匯率為1美元＝8.0元人民幣，2007年12月31日的即期匯率為1美元＝7.8元人民幣，2008年3月1日的即期匯率為1美元＝7.4元人民幣。
F公司的賬務(wù)處理如下：
2007年4月1日，F(xiàn)公司向G公司借出500萬美元時，借：長期應(yīng)收款4000萬元（500×8.0）；貸：銀行存款4000萬元。
2007年12月31日，借款因匯率變動產(chǎn)生匯兌差額100萬元[500×（8.0－7.8）]，借：匯兌差額100萬元；貸：長期應(yīng)收款100萬元。
2008年3月1日F公司收到借款時，借：銀行存款3700萬元（500×7.4），匯兌差額200萬元；貸：長期應(yīng)收款3900萬元。
G公司的賬務(wù)處理如下：
2007年4月1日借入款項時，
借：銀行存款 500萬美元
貸：長期應(yīng)付款 500萬美元
2008年3月1日歸還借款時，
借：長期應(yīng)付款 500萬美元
貸：銀行存款 500萬美元
問題的提出：匯兌差額在合并財務(wù)報表上的賬務(wù)處理。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第19號——外幣折算》（以下簡稱《外幣折算準(zhǔn)則》）規(guī)定：實質(zhì)上構(gòu)成對子公司凈投資的外幣貨幣性項目以母公司或子公司的記賬本位幣反映，該外幣貨幣性項目產(chǎn)生的匯兌差額應(yīng)轉(zhuǎn)人外幣報表折算差額。
正位思考：根據(jù)《外幣折算準(zhǔn)則》的規(guī)定，2007年12月31日合并財務(wù)報表中將匯兌差額轉(zhuǎn)入外幣報表折算差額，抵銷分錄為：借：外幣報表折算差額100萬元；貸：匯兌差額100萬元。
2008年12月31日合并財務(wù)報表中將匯兌差額轉(zhuǎn)入外幣報表折算差額，抵銷分錄為：
借：外幣報表折算差額 200萬元
貸：匯兌差額 200萬元
這樣的會計處理好像遵守了會計準(zhǔn)則的規(guī)定，但是仔細(xì)想來又有許多不合理的地方。
錯位思考：筆者認(rèn)為，有必要對《外幣折算準(zhǔn)則》的上述規(guī)定進行補充：實質(zhì)上構(gòu)成對子公司凈投資的外幣貨幣性項目以母公司或子公司的記賬本位幣反映，該外幣貨幣性項目產(chǎn)生的匯兌差額應(yīng)轉(zhuǎn)入外幣報表折算差額，但是在歸還時應(yīng)將這部分匯兌差額自外幣報表折算差額轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，因為匯兌損益在投資歸還時得以實現(xiàn)。會計準(zhǔn)則中沒有明確就該事項的會計處理作出規(guī)定，但類似的規(guī)定有兩項：
一是境外經(jīng)營的處置。《外幣折算準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在處置境外經(jīng)營的當(dāng)期，將已列人合并財務(wù)報表所有者權(quán)益的外幣報表折算差額中與該境外經(jīng)營相關(guān)部分，自所有者權(quán)益項目轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益。
二是長期股權(quán)投資的處置�！堕L期股權(quán)投資準(zhǔn)則》規(guī)定，采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，原計入資本公積中的金額，在處置時亦應(yīng)進行結(jié)轉(zhuǎn)，將與所出售股權(quán)相對應(yīng)的部分自資本公積轉(zhuǎn)人當(dāng)期損益。
所以，在2008年的合并財務(wù)報表中應(yīng)做的抵銷分錄為：
借：匯兌差額 100萬元
貸：外幣報表折算差額 100萬元
以上幾個案例對會計準(zhǔn)則應(yīng)用中怎樣進行“錯位思考”的過程進行了介紹。會計既不是墨守成規(guī)，也不是照搬條文。他山之石可以攻玉，當(dāng)我們在工作中遇到難解的問題時，不妨跳出某一個具體準(zhǔn)則某一條款的局限，試試用其他的相關(guān)具體準(zhǔn)則或其他的條款來思考，也許能找到滿意的答案。