財政部、國家稅務總局下發(fā)的《關于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關問題的通知》(財稅[2009]128號)規(guī)定,融資租賃的房產(chǎn),由承租人自融資租賃合同約定開始日的次月起依照房產(chǎn)余值繳納房產(chǎn)稅。合同未約定開始日的,由承租人自合同簽訂的次月起依照房產(chǎn)余值繳納房產(chǎn)稅。
那么,對于企業(yè)融資租賃房產(chǎn)這種特殊形式的租賃,應該計算繳納哪些稅?在進行涉稅賬務處理時需要注意哪些問題呢?
融資租賃房產(chǎn)稅計稅依據(jù)以會計規(guī)定為準
《房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定,房產(chǎn)余值,是指房產(chǎn)原值一次減除10%~30%后的余值。關于房產(chǎn)原值如何確定的問題,2008年12月28日財政部、國家稅務總局下發(fā)的《關于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關問題的通知》(財稅[2008]152號)明確規(guī)定,對依照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn),不論是否記載在會計賬簿固定資產(chǎn)科目中,均應按照房屋原價計算繳納房產(chǎn)稅。房屋原價應根據(jù)國家有關會計制度規(guī)定進行核算。對納稅人未按國家會計制度規(guī)定核算并記載的,應按規(guī)定予以調(diào)整或重新評估。《企業(yè)會計準則第21號——租賃》(財會[2006]3號)第十一條規(guī)定,在租賃期開始日,承租人應當將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值,將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值,其差額作為未確認融資費用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的,可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用,應當計入租入資產(chǎn)價值。租賃期開始日,是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的開始日。
財稅[2009]128號文件規(guī)定,融資租賃的房產(chǎn),由承租人自融資租賃合同約定開始日的次月起依照房產(chǎn)余值繳納房產(chǎn)稅。合同未約定開始日的,由承租人自合同簽訂的次月起依照房產(chǎn)余值繳納房產(chǎn)稅。在實際工作中,財務人員如何計算融資租賃房產(chǎn)的房產(chǎn)稅?綜合上述規(guī)定,用一實例來加以詳細說明。
甲公司2009年11月從乙公司融資租入一生產(chǎn)車間,合同約定租賃期限為10年,最低租賃付款額合計為1500萬元,最低付款額現(xiàn)值為1200萬元。該生產(chǎn)車間公允價值為1400萬元。則該生產(chǎn)車間會計入賬價值為1200萬元,即房產(chǎn)原值為1200萬元。假設甲公司所在地稅務機關規(guī)定計征房產(chǎn)稅的依據(jù)為房產(chǎn)原值一次減除30%后的余值,那么甲公司融資租入生產(chǎn)車間的房產(chǎn)余值為840萬元[1200×(1-30%)]。
融資租賃房產(chǎn)的所得稅計稅基礎與會計規(guī)定不同
《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十八條規(guī)定,融資租入的固定資產(chǎn),以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎;租賃合同未約定付款總額的,以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎。第四十七條規(guī)定,以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出,按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應當提取折舊費用,分期扣除。
而會計準則規(guī)定,在租賃期開始日,承租人應當將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值,將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值,其差額作為未確認融資費用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的,可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用,應當計入租入資產(chǎn)價值;未確認融資費用應當在租賃期內(nèi)各個期間進行分攤。承租人應當采取實際利率法計算確認當期的融資費用。承租人應當采用與自有固定資產(chǎn)相一致的折舊政策計提租賃資產(chǎn)折舊。能夠合理確定租賃期屆滿時取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的,應當在租賃資產(chǎn)使用壽命內(nèi)計提折舊。無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的,應當在租賃期與租賃資產(chǎn)使用壽命兩者中較短的期間內(nèi)計提折舊。
從稅法有關融資租賃計稅基礎的規(guī)定可以看出,條例并未規(guī)定計算最低租賃付款額的現(xiàn)值,這與會計準則的規(guī)定是有差異的。條例采用相對簡化的處理方式,按合同規(guī)定的租賃付款額或者公允價值作為固定資產(chǎn)的入賬價值,將會計準則中確認的未實現(xiàn)融資費用直接計入固定資產(chǎn)原值,然后分期計提折舊。由此可見,稅法規(guī)定融資租入的固定資產(chǎn)的計稅基礎與會計上該資產(chǎn)的入賬價值是存在差異的,需進行納稅調(diào)整。在會計上未計入資產(chǎn)成本的未確認融資費用,因其實際已經(jīng)包含在計稅基礎中,按規(guī)定應當以折舊的方式在固定資產(chǎn)的使用期限里分期扣除,不得在稅前直接扣除,應調(diào)增應納稅所得額。
接上例,由于合同約定該生產(chǎn)車間租賃期限為10年,最低租賃付款額合計為1500萬元,最低付款額現(xiàn)值為1200萬元,公允價值為1400萬元,所以按會計制度規(guī)定應在財務費用列支的未確認融資費用為300萬元(1500-1200)。而按稅法規(guī)定該生產(chǎn)設備的計稅基礎為1500萬元,折舊年限為20年。那么2009年應調(diào)增應納稅所得額為1.25萬元,即當期按會計規(guī)定列支的未確認融資費用2.5萬元(300÷120×1)減去當期按稅法規(guī)定允許稅前扣除的折舊額1.25萬元(300÷240×1)的差額。
融資租賃期間的房產(chǎn)不繳契稅
契稅是以所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移變動的不動產(chǎn)為征稅對象,向產(chǎn)權(quán)承受人征收的一種財產(chǎn)稅。《契稅暫行條例》第二條規(guī)定, 本條例所稱轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬是指下列行為:(一)國有土地使用權(quán)出讓;(二)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓,包括出售、贈與和交換;(三)房屋買賣;(四)房屋贈與;(五)房屋交換。而融資租賃,是指出租人根據(jù)承租人對供貨人和租賃標的物的選擇,由出租人向供貨人購買租賃標的物,然后租給承租人使用。融資租賃,實質(zhì)上出租人轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關的全部風險和報酬的租賃。資產(chǎn)的所有權(quán)最終可以轉(zhuǎn)移,也可以不轉(zhuǎn)移。由于在融資租賃期間房產(chǎn)的所有權(quán)仍屬于出租方,還沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移變動,因此,融資租賃期間的房產(chǎn)不交契稅。但是如果在融資租賃期過后,租賃雙方的房屋所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移,則承租方應按規(guī)定繳納契稅。
另外,納稅人不要忘了融資租賃合同要按“借款合同”計稅貼花,而不是按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)!合同法》第二百三十七條規(guī)定,融資租賃合同是出租人根據(jù)承租人對出賣人、租賃物的選擇,向出賣人購買租賃物,提供給承租人使用,承租人支付租金的合同。這就是說,融資租賃期間,資產(chǎn)的所有權(quán)沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移,融資租賃房產(chǎn)合同不屬于產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)!關于對借款合同貼花問題的具體規(guī)定》(國稅地字[1988]030號)第四條的規(guī)定,銀行及其金融機構(gòu)經(jīng)營的融資租賃業(yè)務,是一種以融物方式達到融資目的的業(yè)務,實際上是分期償還的固定資金借款。因此,對融資租賃合同,可根據(jù)合同所載的租金總額暫按“借款合同”計稅貼花。
接上例,該融資租賃合同應貼印花稅750元(1500萬元×0.005%)。
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