新頒布《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定：“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。”本文試對(duì)文件中關(guān)聯(lián)方利息支出稅收規(guī)定進(jìn)行梳理，以便納稅人準(zhǔn)確計(jì)算關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除額。
基于目前的金融體制，出于成本、時(shí)間等考慮，我國(guó)很多企業(yè)會(huì)向關(guān)聯(lián)方借款。為了防止資本弱化，許多國(guó)家都對(duì)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除有專(zhuān)門(mén)的稅收規(guī)定。新頒布《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定：“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。”財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局相繼頒布了配套文件《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]121號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“通知”）、《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法[試行]》（國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“辦法”）。本文試對(duì)這些文件中相關(guān)關(guān)聯(lián)方利息支出稅收規(guī)定進(jìn)行梳理，以便于納稅人準(zhǔn)確計(jì)算關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除額。
一、關(guān)聯(lián)方的界定
1、關(guān)聯(lián)方
與企業(yè)存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的其他企業(yè)、組織或個(gè)人，即為其關(guān)聯(lián)方。對(duì)于關(guān)聯(lián)關(guān)系，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“實(shí)施條例”）規(guī)定：
�。�1）在資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷(xiāo)等方面存在直接或者間接控制關(guān)系；
�。�2）直接或者間接地同為第三者控制；
�。�3）在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。
辦法細(xì)化規(guī)定：
�。�1）一方直接或間接持有另一方的股份總和達(dá)到25%以上，或者雙方直接或間接同為第三方所持有的股份達(dá)到25%以上。若一方通過(guò)中間方對(duì)另一方間接持有股份，只要一方對(duì)中間方持股比例達(dá)到25%以上，則一方對(duì)另一方的持股比例按照中間方對(duì)另一方的持股比例計(jì)算。
�。�2）一方與另一方（獨(dú)立金融機(jī)構(gòu)除外）之間借貸資金占一方實(shí)收資本50%以上，或者一方借貸資金總額的10%以上是由另一方（獨(dú)立金融機(jī)構(gòu)除外）擔(dān)保。
�。�3）一方半數(shù)以上的高級(jí)管理人員（包括董事會(huì)成員和經(jīng)理）或至少一名可以控制董事會(huì)的董事會(huì)高級(jí)成員是由另一方委派，或者雙方半數(shù)以上的高級(jí)管理人員（包括董事會(huì)成員和經(jīng)理）或至少一名可以控制董事會(huì)的董事會(huì)高級(jí)成員同為第三方委派。
�。�4）一方半數(shù)以上的高級(jí)管理人員（包括董事會(huì)成員和經(jīng)理）同時(shí)擔(dān)任另一方的高級(jí)管理人員（包括董事會(huì)成員和經(jīng)理），或者一方至少一名可以控制董事會(huì)的董事會(huì)高級(jí)成員同時(shí)擔(dān)任另一方的董事會(huì)高級(jí)成員。
�。�5）一方的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)必須由另一方提供的工業(yè)產(chǎn)權(quán)、專(zhuān)有技術(shù)等特許權(quán)才能正常進(jìn)行。
（6）一方的購(gòu)買(mǎi)或銷(xiāo)售活動(dòng)主要由另一方控制。
�。�7）一方接受或提供勞務(wù)主要由另一方控制。
（8）一方對(duì)另一方的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、交易具有實(shí)質(zhì)控制，或者雙方在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系，包括雖未達(dá)到本條第（一）項(xiàng)持股比例，但一方與另一方的主要持股方享受基本相同的經(jīng)濟(jì)利益，以及家族、親屬關(guān)系等。
二、債權(quán)性投資
實(shí)施條例規(guī)定：
債權(quán)性投資，是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補(bǔ)償?shù)娜谫Y。
企業(yè)間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資，包括：
（1）關(guān)聯(lián)方通過(guò)無(wú)關(guān)聯(lián)第三方提供的債權(quán)性投資；
�。�2）無(wú)關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負(fù)有連帶責(zé)任的債權(quán)性投資；
（3）其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有負(fù)債實(shí)質(zhì)的債權(quán)性投資。
三、關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除相關(guān)政策
�。ㄒ唬┺k法給出了計(jì)算關(guān)聯(lián)方不得扣除利息支出公式及分?jǐn)傄?guī)定
不得扣除利息支出=年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1-標(biāo)準(zhǔn)比例/關(guān)聯(lián)債資比例）。其中，標(biāo)準(zhǔn)比例是指《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]121號(hào)）規(guī)定的比例；
不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的利息支出，應(yīng)按照實(shí)際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例，在各關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行分配，其中，分配給實(shí)際稅負(fù)高于企業(yè)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息準(zhǔn)予扣除。
�。ǘ┩ㄖ鞔_了關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除的三種情況
�。ǚ牵┙鹑谄髽I(yè)接受的需要支付利息的關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資，只要不超過(guò)企業(yè)本身的權(quán)益性投資的（2）5倍；
能提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的。實(shí)施條例第一百一十條規(guī)定，獨(dú)立交易原則是指沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價(jià)格和營(yíng)業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來(lái)遵循的原則；
或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的。實(shí)際稅負(fù)即是單位在經(jīng)營(yíng)過(guò)程當(dāng)中實(shí)際交納的稅金與收入之比，它不是指理論稅負(fù)或名義執(zhí)行稅率的高低。
�。ㄈ⿲�(shí)施條例給出了借款利息支出扣除的一般規(guī)定
企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除：
�。�1）非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出；
�。�2）非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類(lèi)貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分。
四、關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除稅收政策的應(yīng)用
【案例】一家大型工業(yè)制造企業(yè)權(quán)益性投資2000萬(wàn)元，2008年度會(huì)計(jì)賬簿反映，本年發(fā)生借款利息380萬(wàn)元，已按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，200萬(wàn)元計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，180萬(wàn)元計(jì)入在建工程。具體借款情況為：2008年向甲、乙、丙3個(gè)非金融企業(yè)關(guān)聯(lián)方借款修建廠房，其中：向甲借款1000萬(wàn)元，利率為7%，付利息70萬(wàn)元；向乙公司借款2000萬(wàn)元，利率為8%，付利息160萬(wàn)元；向丙公司借款3000萬(wàn)元，利率為5%，付利息為150萬(wàn)元。該企業(yè)向3家關(guān)聯(lián)方借款交易中，只有向乙企業(yè)借款符合辦法規(guī)定的獨(dú)立交易原則規(guī)定。
此外，該企業(yè)和甲、乙、丙3家企業(yè)的適用稅率分別是25%、25%、24%、15%（假設(shè)各企業(yè)名義稅率與實(shí)際稅率一致）。同期銀行貸款利率為6%.關(guān)聯(lián)方利息稅前扣除額的具體計(jì)算步驟可分如下四步：
第一步：計(jì)算暫時(shí)性不能扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息。
支付全部關(guān)聯(lián)方利息：70+160+150=380（萬(wàn)元）。
關(guān)聯(lián)方借款總金額為：1000+2000+3000=6000（萬(wàn)元）。
暫時(shí)不能扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息：380x[1-2÷（6000÷2000）]=126.67（萬(wàn)元）。根據(jù)通知，該企業(yè)適用標(biāo)準(zhǔn)比例為2：1.
第二步：將暫時(shí)性不能扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息在各關(guān)聯(lián)方之間分配。
支付甲企業(yè)利息應(yīng)分配比例為：70÷380x100%=18.42%.
支付甲企業(yè)利息應(yīng)分配的金額為：126.67x18.42%=23.34（萬(wàn)元）。
同樣計(jì)算出乙和丙企業(yè)應(yīng)分配的利息金額分別為53.32萬(wàn)元和50.01萬(wàn)元。
第三步：判斷上述暫時(shí)性不可扣除利息中永久不可扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息。
甲企業(yè)稅負(fù)率和該企業(yè)的稅負(fù)率相同，不存在因超比例發(fā)生的永久性不可扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息。乙企業(yè)稅負(fù)率低于該企業(yè)稅負(fù)率，但符合獨(dú)立交易原則，不存在因超比例發(fā)生的永久性不可扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息。
丙企業(yè)稅負(fù)率低于該企業(yè)稅負(fù)率，且不符合獨(dú)立交易原則，丙公司分配的暫時(shí)性不可扣除關(guān)聯(lián)方利息支出50.01萬(wàn)元，就是永久性不可扣除的利息支出。
所以，永久性不可扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息為50.01萬(wàn)元。
第四步：調(diào)整非永久性不可扣除的關(guān)聯(lián)方利息中利率高于銀行貸款利率部分，剔除此部分永久性不可扣除的關(guān)聯(lián)方利息。
向甲企業(yè)借款產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)方利息70萬(wàn)元，因兩企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)相同，不存在永久性不可扣除的利息支出，因借款利率7%超過(guò)銀行貸款利率6%，須調(diào)增金額10萬(wàn)元[70÷7%x（7%-6%）]。
向乙企業(yè)借款產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)方借款利息160萬(wàn)元，因符合獨(dú)立交易原則，不存在永久性不可扣除的利息支出，因借款利率8%超過(guò)銀行貸款利率6%，須調(diào)增金額40萬(wàn)元[160÷8%×（8%-6%）]。
向丙企業(yè)借款產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)方借款利息150萬(wàn)元，剔除第三步分?jǐn)偝龅?0.01萬(wàn)元永久性不可扣除的利息支出后，剩余部分99.99萬(wàn)元（150-50.01），因貸款利率5%低于銀行利率6%，無(wú)須調(diào)增。
所以，因關(guān)聯(lián)方借款利率超過(guò)銀行貸款利率須調(diào)增金額50萬(wàn)元（10+40）。
該企業(yè)共產(chǎn)生永久性不可扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息100.01萬(wàn)元（50.01+50），關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除額為279.99萬(wàn)元（380-100.01），企業(yè)應(yīng)將可扣除的關(guān)聯(lián)方利息在費(fèi)用化與資本化之間分配：
分配的費(fèi)用化可扣除關(guān)聯(lián)方利息支出額為279.99x200÷380=147.36（萬(wàn)元）。
分配的資本化可扣除關(guān)聯(lián)方利息支出額為132.63萬(wàn)元（279.99-147.36），為在建工程的計(jì)稅基礎(chǔ)（利息支出）。該企業(yè)在備查簿中登記該金額，將來(lái)在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)后，須對(duì)該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的永久性差異進(jìn)行納稅調(diào)整。
企業(yè)發(fā)生的關(guān)聯(lián)方利息支出額，只有取得合法的發(fā)票才可以在所得稅前扣除，如果關(guān)聯(lián)方無(wú)法開(kāi)具合法的發(fā)票，可建議其持有證明關(guān)聯(lián)方借款的合同等資料到所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)發(fā)票。