股票期權(quán)在中國和其他各國都是常見的長期激勵(lì)工具，在國際金融危機(jī)中，很多上市公司股價(jià)嚴(yán)重下挫，越來越多的股票期權(quán)計(jì)劃“潛水”，導(dǎo)致股票期權(quán)可行權(quán)條件的偏離，許多公司對(duì)高層管理人士的薪酬體系進(jìn)行大刀闊斧的改革。在這種背景下，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》（財(cái)會(huì)[2009]8號(hào)）第五條對(duì)在股份支付的確認(rèn)和計(jì)量中，應(yīng)當(dāng)如何正確運(yùn)用可行權(quán)條件和非可行權(quán)條件進(jìn)行了解釋。
授予日公允價(jià)值的確認(rèn)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》規(guī)定，在股份支付的確認(rèn)和計(jì)量中，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注股份支付的可行權(quán)條件。
根據(jù)財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2008）》，股份支付的可行權(quán)條件包括期限條件和業(yè)績條件。服務(wù)期限條件是指職工或其他方完成規(guī)定服務(wù)期限才可行權(quán)的條件。業(yè)績條件是指職工或其他方完成規(guī)定服務(wù)期限且企業(yè)已經(jīng)達(dá)到特定業(yè)績目標(biāo)才可行權(quán)的條件，具體包括市場(chǎng)條件和非市場(chǎng)條件。
市場(chǎng)條件是宏觀環(huán)境對(duì)企業(yè)業(yè)績的影響，是指行權(quán)價(jià)格、可行權(quán)條件以及行權(quán)可能性與權(quán)益工具的市場(chǎng)價(jià)格相關(guān)的業(yè)績條件。例如股份支付協(xié)議中關(guān)于股價(jià)上升至何種水平職工可得到相應(yīng)的股份。隨著國際金融危機(jī)的逐步蔓延，上市公司股價(jià)一路走低，由于上市公司簽訂股權(quán)支付協(xié)議時(shí)對(duì)市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)期不夠，這樣就造成了股份支付的市場(chǎng)條件難以滿足。但是，無論市場(chǎng)造成的股份支付的公允價(jià)值如何變動(dòng)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》，權(quán)益性工具的確定是按照授予時(shí)的公允價(jià)值計(jì)量，即只與當(dāng)時(shí)授予時(shí)的市場(chǎng)條件有關(guān)，與非市場(chǎng)因素?zé)o關(guān)。
雖然，授予日公允價(jià)值的確認(rèn)只考慮市場(chǎng)條件，不考慮非市場(chǎng)條件，但是，對(duì)于已經(jīng)確認(rèn)的股權(quán)期權(quán)價(jià)值，現(xiàn)在的市場(chǎng)條件是否得到滿足，不會(huì)影響企業(yè)對(duì)預(yù)期可行權(quán)的估計(jì)。
服務(wù)費(fèi)用的確認(rèn)非市場(chǎng)條件是指除市場(chǎng)條件以外的其他業(yè)績條件，這屬于微觀業(yè)績影響，如股份支付協(xié)議中關(guān)于達(dá)到最低盈利目標(biāo)或銷售目標(biāo)才可行權(quán)的規(guī)定。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》規(guī)定，對(duì)于可行權(quán)條件為業(yè)績條件的股份支付，只要職工滿足了其他所有非市場(chǎng)條件（如利潤增長率、服務(wù)期限等），企業(yè)就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)已取得的服務(wù)。這是因?yàn)�，只要企業(yè)收到了符合預(yù)期條件的員工服務(wù)，即只要諸如服務(wù)年限、利潤增長額、銷售增長率指標(biāo)等非市場(chǎng)條件獲得滿足，則不管作為對(duì)價(jià)的權(quán)益性工具如何變動(dòng)（包括公允價(jià)值的變動(dòng)和權(quán)益性工具的提前取消與變更），企業(yè)均應(yīng)繼續(xù)按授予日權(quán)益性工具公允價(jià)值來計(jì)量員工服務(wù)。如此處理，一方面是因?yàn)橹灰獑T工服務(wù)滿足非市場(chǎng)條件，則員工服務(wù)價(jià)值并未減少，另一方面也是防止企業(yè)憑此手段任意減少薪酬費(fèi)用，對(duì)員工利益造成侵害。
取消權(quán)益工具，剩余等待期應(yīng)作加速行權(quán)處理。在等待期內(nèi)，如果取消了授予的權(quán)益工具（因未滿足可行權(quán)條件而被取消的除外），企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)取消所授予的權(quán)益性工具作為加速行權(quán)處理，將剩余等待期內(nèi)應(yīng)確認(rèn)的金額立即計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)確認(rèn)資本公積。職工或其他方能夠選擇滿足非可行權(quán)條件但在等待期內(nèi)未滿足的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其作為授予權(quán)益工具的取消處理。
目前，許多上市公司都在遭受國際金融危機(jī)的重創(chuàng)下尋找生機(jī)，進(jìn)行一系列的公司治理和改革，也難免會(huì)取消已經(jīng)實(shí)施的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃。首先，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》規(guī)定，只要是以權(quán)益結(jié)算的股份支付計(jì)劃，無論其條款如何變更，亦無論其是否提前取消，只要非市場(chǎng)可行權(quán)條件獲得滿足，則報(bào)告主體首先應(yīng)按授予日權(quán)益性工具公允價(jià)值來確認(rèn)得到的員工服務(wù)。其次，在等待期內(nèi)，只要企業(yè)得到了符合預(yù)期條件的員工服務(wù)，就應(yīng)按照“誰受益誰承擔(dān)”的成本費(fèi)用對(duì)等原則，確認(rèn)服務(wù)費(fèi)用。如果在等待期內(nèi)，企業(yè)提前取消授予的權(quán)益性股份支付計(jì)劃，僅僅意味著等待期的縮短，只要員工的服務(wù)質(zhì)量符合預(yù)定的非市場(chǎng)條件，就應(yīng)視為可行權(quán)條件加速實(shí)現(xiàn)，將企業(yè)在剩余等待期內(nèi)獲得的員工服務(wù)立即予以全部確認(rèn)（原本這些服務(wù)是在剩余等待期內(nèi)分期確認(rèn)的），計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)確認(rèn)資本公積。
【案例】
思達(dá)公司為一出口型上市公司，2008年1月1日，為其100名銷售人員每人授讓100份股票期權(quán)，其可行權(quán)條件為：2008年末，公司當(dāng)年銷售額增長率達(dá)到20%；2009年末，公司2008年～2009年2年銷售額平均增長率達(dá)到15%；2010年年末，公司2008年～2010年3年銷售額平均增長率達(dá)到10%。每份期權(quán)在2008年1月1日的公允價(jià)值為24元。
2008年12月31日，銷售額增長了18%，同時(shí)有8名管理人員離開，公司預(yù)計(jì)2009年將以同樣速度增長，即2008年～2009年2年銷售額平均增長率能夠達(dá)到18%，因此預(yù)計(jì)2009年12月31可行權(quán)。另外，預(yù)計(jì)第二年又將有8名管理人員離開公司。
2009年12月31日，公司銷售額僅增長了10%，但公司預(yù)計(jì)2008年～2010年3年銷售額平均增長率可達(dá)到12%，因此預(yù)計(jì)2010年12月31將可行權(quán)。另外，實(shí)際有10名管理人員離開，預(yù)計(jì)第三年將有12名管理人員離開公司。
但是，國際金融危機(jī)使得其出口訂單大量減少，企業(yè)銷售業(yè)績嚴(yán)重下挫。2009年12月31日，經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)，思達(dá)公司取消了已經(jīng)實(shí)施的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃。
【分析】
按照股份支付會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，本例中的可行權(quán)條件是一項(xiàng)非市場(chǎng)業(yè)績條件。
第一年末，雖然沒能達(dá)到銷售額增長20%的要求，但公司預(yù)計(jì)下年將以同樣的速度增長。因此能達(dá)到兩年平均增長15%的要求。所以公司將其預(yù)計(jì)等待期調(diào)整為2年。由于有8名管理人員離開，公司同時(shí)調(diào)整了期滿（2年）后預(yù)計(jì)可行權(quán)期權(quán)的數(shù)量（100－8－8）。
當(dāng)期費(fèi)用＝(100－8－8)×100×24×1÷2＝100800（元）
會(huì)計(jì)處理：
借：銷售費(fèi)用 100800
貸：資本公積 100800
第二年末，雖然兩年達(dá)到15%增長的目標(biāo)再次落空，但公司仍然估計(jì)能夠在第三年取得較理想的業(yè)績，從而實(shí)現(xiàn)3年平均增長10%的目標(biāo)。所以公司將其預(yù)計(jì)等待期調(diào)整為3年。
雖然公司取消了已經(jīng)實(shí)施的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，但是由于股份支付的非市場(chǎng)可行權(quán)條件獲得了滿足（本例業(yè)績指標(biāo)是銷售額的增長），就應(yīng)將剩余的等待期作加速實(shí)現(xiàn)，而不是像以前那樣按期確認(rèn)。
由于第二年有10名管理人員離開，高于預(yù)計(jì)數(shù)字，因此公司相應(yīng)調(diào)整了第三年離開的人數(shù)（100－8－10－12）。
又由于企業(yè)取消了股份支付計(jì)劃，則將第三年應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用在第二年作加速處理：
當(dāng)期費(fèi)用＝(100－8－10－12)×100×24×3÷3－100800＝67200（元）
會(huì)計(jì)處理：
借：銷售費(fèi)用 67200
貸：資本公積 67200