日前，國家稅務總局發(fā)布《關于明確個人所得稅若干政策執(zhí)行問題的通知》（國稅發(fā)[2009]121號），規(guī)定停止“雙薪”所得按月薪單獨計稅的辦法。對此，很多媒體在報道時認為，“雙薪”所得停止單獨計稅，將增加個人所得稅稅負，使“雙薪”收入縮水。有關稅務專家認為，上述看法并不全面。如果納稅人仔細測算月薪、“雙薪”和年終獎不同發(fā)放方式的稅負，選擇合理的發(fā)放方式，反而有可能減輕稅負。
“雙薪”所得有兩種計稅方法
121號文件規(guī)定，《國家稅務總局關于個人所得稅若干政策問題的批復》（國稅函[2002]629號）關于“雙薪制”的計稅方法停止執(zhí)行。北京市地稅局有關人士介紹，所謂“雙薪制”的計稅方法，是2002年國家稅務總局針對國家機關、事業(yè)單位、企業(yè)和其他單位實行“雙薪制”，即單位為其雇員多發(fā)放一個月的工資（俗稱第13個月工資）制定的個人所得稅征稅辦法。該辦法規(guī)定，個人取得的“雙薪”所得，應單獨作為一個月的工資、薪金所得計征個人所得稅。對“雙薪”所得原則上不再扣除費用，應全額作為應納稅所得額按適用稅率計算納稅；但如果納稅人取得“雙薪”當月的工資、薪金所得低于個人所得稅費用扣除標準的，應將“雙薪”所得與當月工資、薪金所得合并減除個人所得稅費用扣除額后的余額作為應納稅所得額，計算繳納個人所得稅。在這種計稅方法下，由于“雙薪”所得單獨作為一個月工資計稅，在大多數情況下可以適用相對較低的稅率，從而在一定程度上降低了個人所得稅稅收負擔。
“雙薪”所得單獨計稅方法叫停后，如果單位繼續(xù)向雇員發(fā)放“雙薪”，該如何納稅呢？有關稅務專家認為，大體上有兩種辦法，一種是將“雙薪”所得并入當月的工資、薪金中，合并計算繳納個人所得稅；一種是將“雙薪”所得納入年終獎，適用全年一次性獎金的計稅方法計算繳納個人所得稅。
中高收入者“雙薪”所得并入年終獎，納稅更劃算
2005年國家稅務總局針對全年一次性獎金出臺了一個征稅辦法———《關于調整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》（國稅發(fā)[2005]9號）。其中規(guī)定，全年一次性獎金是指行政機關、企事業(yè)單位等扣繳義務人根據其全年經濟效益和對雇員全年工作業(yè)績的綜合考核情況，向雇員發(fā)放的一次性獎金。納稅人取得全年一次性獎金，單獨作為一個月工資、薪金所得計算納稅。計算方法是先將雇員當月內取得的全年一次性獎金，除以12個月，按其商數確定適用稅率和速算扣除數，然后將雇員個人當月內取得的全年一次性獎金，按相應的適用稅率和速算扣除數計算征稅。如果在發(fā)放年終一次性獎金的當月，雇員當月工資、薪金所得低于稅法規(guī)定的費用扣除額，應按全年一次性獎金減除“雇員當月工資、薪金所得與費用扣除額的差額”后的余額，確定適用的稅率和速算扣除數。
有關專家介紹，由于全年一次性獎金的計稅辦法將年終獎除以12確定適用的稅率，從而大大降低了年終獎的個人所得稅稅負。由于中高收入者月薪、“雙薪”和年終獎的數額較高，均適用10％以上檔次的稅率，把“雙薪”所得納入年終獎發(fā)放，可以適用較低的稅率，大多數情況下可以減輕稅負。下面舉例說明。
假設王先生2009年12月取得工資薪金8000元，“雙薪”所得12000元。若將“雙薪所得”與當月工資、薪金合并繳納個人所得稅，當月工資、薪金總額為20000元，扣除2000元的費用扣除額后個人所得稅應納稅所得額為18000元，按照工資、薪金九級超額累進稅率表，適用稅率為20%，速算扣除數為375元，當月應納個人所得稅為3225元。
若將“雙薪”所得12000元作為年終獎適用全年一次性獎金的計稅方法計算繳納個人所得稅，則會有不同的結果。王先生當月工資、薪金應納稅所得額為6000元（8000元-2000元），適用稅率20%，速算扣除數375元，本月工資、薪金應納個人所得稅為825元（6000×20%-375）；“雙薪”所得12000元除以12等于1000元，對應個人所得稅稅率為10%，速算扣除數為25，“雙薪”所得應納個人所得稅1175元（12000×10%-25）。當月工資、薪金與“雙薪”所得共計應納個人所得稅2000元。
由此可見，由于適用稅率相對較低，在大多數情況下，將“雙薪”所得按照全年一次性獎金計稅方法，較將其合并入當月工資、薪金能更有效地降低個人所得稅稅負。
上述分析雖然適用于大多數情況，但由于個人所得稅涉及費用扣除額，以及適用超額累進稅率，也會存在一些特殊情況，需要針對納稅人的個別情況進行測算。特別是對于收入較低的納稅人，“雙薪”所得合并到年終獎反而不劃算。
比如，假設李先生月薪收入2000元，年終發(fā)放“雙薪”3000元，年終獎5000元。如果“雙薪”和年終獎選擇一次性發(fā)放，適用全年一次性獎金計稅方法，應納稅775元（8000×10％-25)。如果“雙薪”和年終獎分月發(fā)放，“雙薪”收入并入當月工資納稅，則“雙薪”所得和當月工資應納稅325元（3000×15％-125），年終獎5000元應納稅250元（5000×5％-0），合計納稅575元，比第一種少200元。產生上述差距的原因是“雙薪”并入年終獎后，使年終獎適用的稅率由5％劇增到10％。因此，納稅人在選擇“雙薪”納稅方法時，要特別注意“雙薪”所得并入年終獎后可能提高適用稅率的情況。
需要注意的是，按照國稅發(fā)[2005]9號的規(guī)定，在一個納稅年度內，對每一個納稅人，全年一次性獎金計稅方法只允許采用一次。因此企事業(yè)單位在發(fā)放全年一次性獎金、年終加薪、根據考核情況兌現的年薪和績效工資時，應盡量將上述不同項目合并一次性發(fā)放。對于今年已經使用過全年一次性獎金計稅方法的納稅人，如果在今年內發(fā)放“雙薪”，按規(guī)定不能再使用全年一次性獎金計稅方法，只能把“雙薪”所得合并到發(fā)放當月的工資、薪金中納稅。所以納稅人需要合理規(guī)劃“雙薪”的發(fā)放方式。
工資、薪金發(fā)放時間對企業(yè)所得稅有影響
“雙薪”所得單獨計稅方法停止執(zhí)行，除對納稅人的個人所得稅有影響外，還會對企業(yè)所得稅產生影響。企業(yè)應注意由于全年一次性獎金、年終加薪、根據考核情況兌現的年薪和績效工資等工資獎金計提和發(fā)放時間的不一致所引起的企業(yè)所得稅納稅調整問題。在財務處理上，按照權責發(fā)生制原則，企業(yè)一般在12月底對應支付的全年一次性獎金、年終加薪、績效工資等工資獎金進行計提，計入所屬年度成本費用，并于次年度實際發(fā)放。在稅務處理上，則強調實際發(fā)放的概念，在一定程度上傾向于收付實現制。按照企業(yè)所得稅法及其實施條例規(guī)定，工資、薪金包括企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出，企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出允許稅前扣除。
對于跨年度發(fā)放的工資、薪金，是否可以在計提年度扣除，目前很多地方的做法并不統(tǒng)一。有的地方規(guī)定，在年度終了前計提，但在下年度實際發(fā)放的工資、薪金，只要發(fā)放時間在年度匯算清繳期內，都可以在計提年度扣除。有的地方則規(guī)定，需要當年計提并實際發(fā)放的工資、薪金，才能在計提年度扣除。今年4月，國家稅務總局所得稅司有關人士通過網絡回答問題時，明確表示企業(yè)在當年度計提未發(fā)放的工資不允許稅前扣除，應在當年度企業(yè)所得稅匯算清繳時進行納稅調增，該部分工資在實際發(fā)放年度進行扣除。因此，納稅人在對“雙薪”收入、年終獎等跨年度進行發(fā)放時，還應考慮是否可以在當年度扣除，是否會對企業(yè)所得稅產生不利影響。比如，當年度企業(yè)稅前利潤很大，計提了大量的年終獎，而預測的下年度利潤會降低，如果當年度計提的年終獎不能扣除，需要在下年度扣除，就會增加當年度的企業(yè)所得稅稅負。