1、關(guān)于固定資產(chǎn)初始威本。在會(huì)計(jì)處理上，在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值。
在稅務(wù)處理上，根據(jù)《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第五十八條第（三）項(xiàng)規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)；租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)}向公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)。
可見(jiàn)，稅法不考慮最低租賃付款額現(xiàn)值，而是按照實(shí)際支付的款項(xiàng)作為相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
2、關(guān)于未確認(rèn)融資費(fèi)用。會(huì)計(jì)上，未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分?jǐn)偂３凶馊藨?yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期的融資費(fèi)用。
稅務(wù)上，《實(shí)施條例》第五十八條第（三）項(xiàng)規(guī)定要求將會(huì)計(jì)上確認(rèn)的長(zhǎng)期應(yīng)付款全額（不扣減未確認(rèn)融資費(fèi)用）計(jì)入固定資產(chǎn)原價(jià)，并在其使用期間內(nèi)計(jì)提折舊的方式實(shí)現(xiàn)稅前扣除的。所以，對(duì)于未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)傤~，稅法上不再允許稅前扣除。對(duì)此需注意對(duì)固定資產(chǎn)折舊和未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷兩方面的納稅調(diào)整，這兩方面的方向應(yīng)當(dāng)是相反的。
3、關(guān)于折舊。在稅務(wù)處理上，根據(jù)《實(shí)施條例》第四十七條第（二）項(xiàng)規(guī)定，以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除。
會(huì)計(jì)與稅法計(jì)提折舊都是以固定資產(chǎn)的幸刀始成本為基礎(chǔ)，由于其初始成本確認(rèn)的不同從而決定了其每期折舊額的財(cái)稅差異。
相關(guān)案例
2008年12月1日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂融資租賃合同，甲企業(yè)向乙企業(yè)租入設(shè)備一臺(tái)，合同主要條款如下：
�。�1）租賃期限：2009年1月1日—2012年12月31日，4年。
�。�2）租金支付方式：每年末支付租金15萬(wàn)元。
（3）該設(shè)備2008年12月1日的公允價(jià)值為50萬(wàn)元。
�。�4）租賃合同約定的年利率7％。
�。�5）承租人的初始直接費(fèi)用均為1000元。
�。�6）承租期滿時(shí)，甲企業(yè)享受優(yōu)先購(gòu)買權(quán)購(gòu)買價(jià)100元。估計(jì)承租期滿時(shí)的公允價(jià)值8萬(wàn)元。
請(qǐng)做出2009年的相關(guān)分錄。單位為萬(wàn)元，企業(yè)所得稅率為25％，不考慮所得稅以外的其他稅金。
案例解析
1、計(jì)算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值。
備期付款額之和即最低租賃付款額=15×4+0.01=60.01（萬(wàn)元）
最低租賃付款額的現(xiàn)值=15×（P／A，4，7％）+0.01 ×（P／V，4，7％）=15×3.3872+0.01 ×0.7629=50.82（萬(wàn)元）
最低租賃付款額的現(xiàn)值大于公允價(jià)值50萬(wàn)元，因此，租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值為50萬(wàn)元。
2、計(jì)算未確認(rèn)融資費(fèi)用。
未確認(rèn)融資費(fèi)用=最低租賃付款額-租賃資產(chǎn)公允價(jià)值=60.01-50=10.01（萬(wàn)元）
2009年1月1日賬務(wù)處理：
借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 50.1萬(wàn)
未確認(rèn)融資費(fèi)用 10.01萬(wàn)
貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 60.01萬(wàn)
銀行存款 0.1萬(wàn)
財(cái)稅差異：
�。�1）稅法融資租賃固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=付款總額+支付的相關(guān)稅費(fèi)=15×4+0.1=60.1 （萬(wàn)元）
會(huì)計(jì)上融資租賃固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=50.1萬(wàn)元
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》規(guī)定，雖然融資租入固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，但不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。因?yàn)槿谫Y租入固定資產(chǎn)時(shí)不影響損益或權(quán)益，也就不影響應(yīng)納稅所得額，如果確認(rèn)暫時(shí)隉差異的影響，在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的同時(shí)不能調(diào)整所得稅費(fèi)用，對(duì)應(yīng)科目是資產(chǎn)類科目，即借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目，這樣調(diào)整了資產(chǎn)的賬面價(jià)值，使得資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)又產(chǎn)生了暫時(shí)性差異，由此陷入一個(gè)死循環(huán)，違背了資產(chǎn)的歷史成本原則。所以，融資租賃形成的暫時(shí)性差異不確認(rèn)遞延所得稅。
（2）會(huì)計(jì)上“未確認(rèn)融資費(fèi)用”賬面價(jià)值為-10.01萬(wàn)元（未確認(rèn)融資費(fèi)用屬于負(fù)債類科目，初始確認(rèn)在借方所以用負(fù)數(shù)表示），在后期作為財(cái)務(wù)費(fèi)用進(jìn)行攤銷，稅法上不確認(rèn)“未確認(rèn)融資費(fèi)用”，計(jì)稅基礎(chǔ)為0，負(fù)債的賬面價(jià)刨于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅的暫時(shí)陛差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債2.5025萬(wàn)元。
借：所得稅費(fèi)用 2.5025萬(wàn)
貸：遞延所得稅負(fù)債 2.5025萬(wàn)
3、確定未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偮省?
根據(jù)租賃準(zhǔn)則，以租賃資產(chǎn)公允價(jià)值為入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算分?jǐn)偮�。該分�(jǐn)偮适鞘棺畹妥赓U付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的折現(xiàn)率。本案例是以公允價(jià)值作為租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值的。根據(jù)下列公式：
租賃開始日最低租賃付款的現(xiàn)值=租賃資產(chǎn)公允價(jià)值
當(dāng)r=7％時(shí)，15萬(wàn)元×3.3872+0.01萬(wàn)元×0.7629=508156.29元>50萬(wàn)元。
當(dāng)r=8％時(shí)，15萬(wàn)元x3.3121+0.01萬(wàn)元×0.7350=496888.5元<50萬(wàn)元。
由上面計(jì)算r
�。�508156.29-500000）／（508156.29-496888.5）=（7％-r）／（7％-8％）
計(jì)算得出：r=7.72％
則2009年12月31目支付第一期租金確認(rèn)的融資費(fèi)用=（60.01-1 0.01）×7.72％=3.86（萬(wàn)元）
賬務(wù)處理：
借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 15萬(wàn)
貸：銀行存款 15萬(wàn)
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 3.86萬(wàn)
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 3.86萬(wàn)
財(cái)稅差異：未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)傤~，稅法上不允許稅前扣除，應(yīng)轉(zhuǎn)回期初確認(rèn)的應(yīng)納稅的暫時(shí)性差異0.965萬(wàn)元（3.86x25％）。
借：遞延所得稅負(fù)債 0.965萬(wàn)
貸：所得稅費(fèi)用 0.965萬(wàn)
折舊額的納稅調(diào)整
假設(shè)會(huì)計(jì)與稅法折舊年限均為4年，凈殘值為0，都采用直線法折舊，則會(huì)計(jì)上每年計(jì)提折舊=50.1／4=12.525（萬(wàn)元），稅法每年計(jì)提折舊=60.1／4=15.025（萬(wàn)元），形成財(cái)稅差異為2與萬(wàn)元，以上差異在未來(lái)期間不可以轉(zhuǎn)回，不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》準(zhǔn)則關(guān)于暫時(shí)性差異的定義，所以將其視作永久|生差異，不進(jìn)行所得稅的會(huì)計(jì)處理，而是在企業(yè)匯算清繳時(shí)，按照“調(diào)表不調(diào)賬”的原則進(jìn)行納稅調(diào)減處理。