隨著新經(jīng)濟時代的到來，研究與開發(fā)（R&D）支出在全球尤其是經(jīng)濟發(fā)達(dá)國家的各大公司均呈逐年增長的趨勢。那么在會計上如何處理這項支出？是全部費用化還是部分費用化？或通過預(yù)提的科研基金或采用更恰當(dāng)?shù)姆椒�？筆者在此對這些問題進(jìn)行探討，以期與同行交流。
為了對研究與開發(fā)支出進(jìn)行不同的會計處理，本文區(qū)分了為研究和開發(fā)活動而發(fā)出的支出和應(yīng)當(dāng)歸屬于研究和開發(fā)活動的成本（費用）。
支出是企業(yè)有計劃有目的的開支，包括貨幣支出和非貨幣支出。
費用是已耗用于某一項目的開支，并應(yīng)記入當(dāng)期損益。
成本也是已耗用于某一項目的開支，但應(yīng)予以資本化，即行成一項資產(chǎn)。
應(yīng)歸屬與研究活動的支出，根據(jù)美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）的第2號財務(wù)會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）的第38號國際會計準(zhǔn)則（經(jīng)2004年IASB修訂）均認(rèn)為應(yīng)當(dāng)費用化，即全部計入當(dāng)年益損。
但是為開展研究的全部支出，則應(yīng)按其用途進(jìn)行分類，分別予以會計處理，而不應(yīng)把全部開支歸屬與研究與開發(fā)的活動的費用或成本之中。
下面以某公司為例，來說明研究與開發(fā)全部支出的分類及其會計處理（見表格）。
在表中，除9、11、13、14外都屬于為開展研究活動的全部支出，在這些支出中，1、3、4、6是不能立即費用化于當(dāng)年的研究活動之中的。
FASB的第2號財務(wù)會計準(zhǔn)則和IASB的第38號國際會計準(zhǔn)則都對歸屬于研究階段的費用于當(dāng)年費用化。理由有兩個：
第一，研究活動只是探求新知識（新技術(shù)），如果成功，也不過是初步形成可開發(fā)的某種新產(chǎn)品或新工藝、新流程的設(shè)計。而設(shè)計不可能成為可為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源，因此它不符合資產(chǎn)的定義，不應(yīng)予以資本化。
第二，研究活動的不確定性和失敗率比較高，不能指望當(dāng)年甚至幾年就能有所發(fā)現(xiàn)或有所發(fā)明。
這兩個理由都很充分，但是也應(yīng)當(dāng)考慮以下幾個可能性：
1、失敗乃成功之母。除非企業(yè)經(jīng)過幾次失敗，放棄了某種新產(chǎn)品、新工藝的研究，那么，已發(fā)生的研究費用，由各年損益負(fù)擔(dān)是正確的，如果企業(yè)堅持原計劃繼續(xù)研究，這又有兩種可能；一是仍按原來計劃繼續(xù)進(jìn)行調(diào)查和探索，最后獲得預(yù)期的成功。二是改變原來的計劃甚至調(diào)換研究人員，采用不同于原計劃的研究調(diào)查方法并采用新設(shè)備重新改造實驗條件，在當(dāng)年或隔年獲得成功，即獲得預(yù)期的開發(fā)新產(chǎn)品（新工藝）的新知識。
在第一種情況下，把以往失敗的研究費用全部作為損失，但最后還是獲得成功。盡管研究的成功還不能為企業(yè)立即帶來可能的經(jīng)濟利益，但沒有研究的成功，又何來下一步的開發(fā)活動？按照后一種的看法，如果研究計劃和對象并沒有改變，雖然歷經(jīng)失敗，而最后獲得成功的各次失敗的研究費用也是企業(yè)進(jìn)行研究的代價，它并不代表損失，而是獲得成果所付出的努力。在理論上，似不應(yīng)立即費用化，而應(yīng)當(dāng)先列為預(yù)付或待攤費用。由于它還不符合資產(chǎn)的定義，可以不把它確認(rèn)為資產(chǎn)，而暫列為資本化的支出，不過應(yīng)在會計報表附注中加以披露。為了使其符合謹(jǐn)慎的原則，在計算全部資產(chǎn)或凈資產(chǎn)時，可以不把它列入資產(chǎn)總額或凈資產(chǎn)之中�；虬吹诙N情況，雖然研究的對象與目標(biāo)不變，但方法、手段已有重大改變，由此獲得了成功。那么，前一階段的研究費用，才應(yīng)當(dāng)費用化或逐年費用化。
在第二種情況下，在改變原計劃之前所發(fā)生的研究費用可以費用化。而更改原計劃之后獲得研究的成功，這一階段的費用也應(yīng)先確認(rèn)為待攤費用，然后計入開發(fā)成本。如果成功的研究即新產(chǎn)品和新工藝的設(shè)計與方案可以轉(zhuǎn)讓出售，那么，轉(zhuǎn)讓出售的收入就可以同待攤費用相配比。
2、研究活動不但失敗率較高，而其費用也會很高，當(dāng)年因研究失敗而發(fā)生的巨額研究費用一律計入當(dāng)年益損，卻未考慮企業(yè)的規(guī)模大小、利潤高低即承擔(dān)能力，這樣的硬性規(guī)定是否恰當(dāng)？筆者不妨以石油勘探為例：如果企業(yè)經(jīng)過地質(zhì)調(diào)查，預(yù)計某處地下有油又有氣，于是開始鉆探，但當(dāng)打到5 000米的深度時，無產(chǎn)油又無產(chǎn)氣的跡象。對于這筆勘探支出，企業(yè)可能采取用幾種方案：一是認(rèn)定它是一個枯井，不再勘探。其所發(fā)生的費用允許有兩種會計處理方法：立即費用化，先予以資本化，以后分年攤銷。二是不認(rèn)定它是一個枯井，繼續(xù)深度勘探，這樣做同樣有成功與失敗的兩種可能。這與企業(yè)進(jìn)行某種新產(chǎn)品、新工藝的研究相似。借鑒石油天然氣勘探費用處理的方式，考慮研究活動失敗率較高，而費用可能較大的特點，本文設(shè)想將企業(yè)的研究費用采用另一種會計方法來處理；既不是立即費用化，更不是資本化，而是每年從留存收益或收益中預(yù)先提取一筆研究基金。凡是研究費用都從這筆基金中開支，從而不致涉及每年損益的波動。
以上所說僅限于研究活動及其費用的會計處理。
研究活動即使成功了——獲取了新產(chǎn)品、新工藝的新知識，也不是企業(yè)的目的。研究是企業(yè)推出新產(chǎn)品、新工藝以及新管理技術(shù)的先導(dǎo)，“開發(fā)”才是進(jìn)一步的目的。當(dāng)然也不是最終目的，最終目的是對新產(chǎn)品、新工藝等先取得專利權(quán)，或者企業(yè)自己進(jìn)行商業(yè)化生產(chǎn)，擴大企業(yè)收入，提高盈利水平；或者將專利權(quán)作為無形資產(chǎn)出售，以獲得利潤。
FASB對研究和開發(fā)活動幾乎不加區(qū)別，一律將開發(fā)費用費用化。IASB則把開發(fā)階段分為兩種情況，一是不符合下列條件的，其開支應(yīng)予以費用化，若符合下列條件的新產(chǎn)品、新工藝，其支出可確認(rèn)為無形資產(chǎn)。其條件是；（1）完成該無形資產(chǎn)，使其使用或銷售在技術(shù)上可行；（2）有意完成該無形資產(chǎn)并使用或銷售它；（3）有能力使用或銷售該無形資產(chǎn)；（4）該無形資產(chǎn)產(chǎn)生可能的未來經(jīng)濟利益；（5）有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)并使用或銷售該無形資產(chǎn)；（6）歸屬于該無形資產(chǎn)階段的支出。
在上述6個條件中，筆者認(rèn)為最主要的是前4個條件。也就是說，在大規(guī)模生產(chǎn)或可以作為無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓前，企業(yè)運用發(fā)現(xiàn)的新知識和新技術(shù)，已能夠（技術(shù)上和財務(wù)上）并已完成了大規(guī)模商業(yè)生產(chǎn)前的設(shè)計、建造和測試，證明它是一項獨創(chuàng)性的產(chǎn)品和工藝或具有重大技術(shù)、質(zhì)量改進(jìn)的新產(chǎn)品和新工藝。這樣一種開發(fā)活動所發(fā)生的成本（已經(jīng)不是費用）就可以資本化。企業(yè)所掌握的是已能從事生產(chǎn)的新產(chǎn)品和新技術(shù)，必能成為給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源，那么，應(yīng)當(dāng)用什么資產(chǎn)賬戶來記錄和在報表上列示呢？筆者認(rèn)為，可用“無形資產(chǎn)——研究與開發(fā)——成功的項目”來記錄和列示。