個人將房產(chǎn)無償贈送他人，以及個人無償受贈房產(chǎn)涉及的稅收問題，因涉及個人的切身利益一直以來備受關(guān)注。但對于房產(chǎn)贈與具體要繳哪些稅，怎么繳，很多納稅人并不太清楚。為此，筆者結(jié)合現(xiàn)行相關(guān)政策對該問題進(jìn)行歸納總結(jié)，供納稅人參考使用。
一、各稅種相關(guān)政策分析
一般來說，個人無償贈與他人房產(chǎn)涉及到營業(yè)稅及其附加、個人所得稅、土地增值稅、契稅以及印花稅。下面分別就這些稅種進(jìn)行分析。
（一）營業(yè)稅及其附加
按照2009年1月1日起實施的《營業(yè)稅條例實施細(xì)則》第五條第一款規(guī)定：單位或者個人將不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送其他單位或者個人，視同發(fā)生應(yīng)稅行為，應(yīng)征收營業(yè)稅。該條規(guī)定改變了原條例只對單位無償贈送視同應(yīng)稅行為征收營業(yè)稅的處理原則，個人也被納入其中，而且把土地使用權(quán)也納入其中。
但我們也注意到，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強房地產(chǎn)交易個人無償贈與不動產(chǎn)稅收管理有關(guān)問題通知》（國稅發(fā)[2006]144號）文件的規(guī)定，符合繼承、遺產(chǎn)處分及其他無償贈與不動產(chǎn)等三種情況并提交相關(guān)資料的，個人無償贈與不動產(chǎn)，可免納營業(yè)稅。而前不久剛剛下發(fā)的，自2009年1月1日起執(zhí)行的《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于個人金融商品買賣等營業(yè)稅若干免稅政策的通知》（財稅[2009]111號），對個人無償贈與不動產(chǎn)、土地使用權(quán)暫免征收營業(yè)稅的情形作了如下限定：（一）離婚財產(chǎn)分割；（二）無償贈與配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹；（三）無償贈與對其承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人；（四）房屋產(chǎn)權(quán)所有人死亡，依法取得房屋產(chǎn)權(quán)的法定繼承人、遺囑繼承人或者受遺贈人。
從上述規(guī)定可以看出，財稅[2009]111號對免稅的情形進(jìn)行了限定，國稅發(fā)[2006]144號文件的免稅優(yōu)惠條件就不適用了。
除了上述規(guī)定外，對于應(yīng)稅的其他情形，根據(jù)《營業(yè)稅條例實施細(xì)則》第二十條規(guī)定，納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當(dāng)理由或者本細(xì)則第五條所列視同發(fā)生應(yīng)稅行為而無營業(yè)額的，按下列順序確定其營業(yè)額：
（一）按納稅人最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價格核定；
�。ǘ┌雌渌{稅人最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價格核定；
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營業(yè)額=營業(yè)成本或者工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1-營業(yè)稅稅率）
公式中的成本利潤率，由省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)局確定。
第二十五條第三款規(guī)定納稅人發(fā)生本細(xì)則第五條所稱將不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送其他單位或者個人的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為不動產(chǎn)所有權(quán)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移的當(dāng)天。
（二）土地增值稅
《土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》第二條：“條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承、贈與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。”
因此，個人以繼承、贈與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，免征土地增值稅。
（三）個人所得稅
按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，個人無償贈與他人房產(chǎn)也可以享受免繳個稅的優(yōu)惠。根據(jù)2009年5月25日起執(zhí)行的財稅[2009]78號文件規(guī)定，以下情形的房屋產(chǎn)權(quán)無償贈與，對當(dāng)事雙方均不征收個人所得稅：
�。ㄒ唬┓课莓a(chǎn)權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)無償贈與配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹；
（二）房屋產(chǎn)權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)無償贈與對其承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人；
�。ㄈ┓课莓a(chǎn)權(quán)所有人死亡，依法取得房屋產(chǎn)權(quán)的法定繼承人、遺囑繼承人或者受遺贈人。
除上述免稅情形外，其他應(yīng)稅情形的贈與，區(qū)分以下兩項行為進(jìn)行處理：
一是受贈時，在財稅[2009]78號下發(fā)之前，對其他情形的受贈行為是否繳納個人所得稅沒有明確的規(guī)定，因個人所得稅是列舉式的稅目，因受贈所得不屬于十大稅目中的所得，亦未在國務(wù)院財政部門確定征稅的其他所得的相關(guān)文件中進(jìn)行規(guī)范，因此，在2009年5月25日之前是不征收個人所得稅的。但2009年5月25日起，根據(jù)財稅[2009]78號文件的規(guī)定，受贈人因無償受贈房屋取得的受贈所得，按照“經(jīng)國務(wù)院財政部門確定征稅的其他所得”項目繳納個人所得稅，稅率為20%.具體應(yīng)納稅所得額為：房地產(chǎn)贈與合同上標(biāo)明的贈與房屋價值減除贈與過程中受贈人支付的相關(guān)稅費后的余額。
二是對受贈后再行轉(zhuǎn)讓該房屋時，也要區(qū)分不同的年度來處理，2006年9月14日下發(fā)的國稅發(fā)[2006]144號文件曾經(jīng)規(guī)定：“受贈人取得贈與人無償贈與的不動產(chǎn)后，再次轉(zhuǎn)讓該項不動產(chǎn)的，在繳納個人所得稅時，以財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入減除受贈、轉(zhuǎn)讓住房過程中繳納的稅金及有關(guān)合理費用后的余額為應(yīng)納稅所得額，按20%的適用稅率計算繳納個人所得稅。在計征個人受贈不動產(chǎn)個人所得稅時，不得核定征收，必須嚴(yán)格按照稅法規(guī)定據(jù)實征收。”因該規(guī)定沒有扣除財產(chǎn)原值，不符合《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第二十二條：“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，按照一次轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的收入額減除財產(chǎn)原值和合理費用后的余額，計算納稅。”的規(guī)定，2009年5月25日起財稅[2009]78號文件對此做出如下修改：以其轉(zhuǎn)讓受贈房屋的收入減除原捐贈人取得該房屋的實際購置成本以及贈與和轉(zhuǎn)讓過程中受贈人支付的相關(guān)稅費后的余額。
對于上述兩項所得，如果受贈時贈與合同標(biāo)明的房屋價值明顯低于市場價格或房地產(chǎn)贈與合同未標(biāo)明贈與房屋價值，以及再行轉(zhuǎn)讓時轉(zhuǎn)讓受贈房屋價格明顯偏低且無正當(dāng)理由的，稅務(wù)機關(guān)可依據(jù)該房屋的市場評估價格或采取其他合理方式確定受贈人的應(yīng)納稅所得額。
這里提醒納稅人，還需要注意離婚析產(chǎn)個稅的特殊處理。
析產(chǎn)又稱財產(chǎn)分析，是指財產(chǎn)共有人通過協(xié)議的方式，根據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)，將共同財產(chǎn)予以分割，而分屬各共有人所有。析產(chǎn)一般發(fā)生在大家庭分家或者夫妻離婚時對財產(chǎn)的處理中。
2009年8月17日下發(fā)的《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確個人所得稅若干政策執(zhí)行問題的通知》（國稅發(fā)[2009]121號）文件，對近年來非常熱門且爭議頗多的關(guān)于“個人轉(zhuǎn)讓離婚析產(chǎn)房屋的征稅問題”做出明確的規(guī)定：
（1）通過離婚析產(chǎn)的方式分割房屋產(chǎn)權(quán)是夫妻雙方對共同共有財產(chǎn)的處置，個人因離婚辦理房屋產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)，不征收個人所得稅。
（2）再轉(zhuǎn)讓時，允許扣除其相應(yīng)的財產(chǎn)原值和合理費用納個人所得稅，其相應(yīng)的財產(chǎn)原值，為房屋初次購置全部原值和相關(guān)稅費之和乘以轉(zhuǎn)讓者占房屋所有權(quán)的比例。
�。�3）若符合家庭生活自用五年以上唯一住房的，可以申請免征個人所得稅。該規(guī)定《財政部、國家稅務(wù)總局、建設(shè)部關(guān)于個人住房所得征收個人所得稅有關(guān)問題的通知》（財稅字[1999]278號）已有規(guī)定：“自用5年以上”，是指個人購房至轉(zhuǎn)讓房屋的時間達(dá)5年以上。
在執(zhí)行上述政策中，納稅人還需要理解以下幾個具體問題的界定：
�。�1）購置時間為：分割行為前的購房時間確定，房產(chǎn)權(quán)證上注明的日期，或契稅完稅證明上注明的時間，即指填發(fā)日期。同時出具且二者所注明的時間不一致的，按照“孰先”的原則確定購買房屋的時間。即房屋產(chǎn)權(quán)證上注明的時間早于契稅完稅證明上注明的時間的，以房屋產(chǎn)權(quán)證注明的時間為購買房屋的時間；契稅完稅證明上注明的時間早于房屋產(chǎn)權(quán)證上注明的時間的，以契稅完稅證明上注明的時間為購買房屋的時間。
根據(jù)國家房改政策購買的公有住房，以購房合同的生效時間、房款收據(jù)的開具日期或房屋產(chǎn)權(quán)證上注明的時間，按照“孰先”的原則確定購買房屋的時間。
（2）轉(zhuǎn)讓時間為：以銷售發(fā)票上注明的時間為準(zhǔn)。
�。�3）購房價格：按發(fā)生受贈、繼承、離婚財產(chǎn)分割行為前的購房原價確定。
�。�4）“家庭唯一生活用房”：是指在同一省、自治區(qū)、直轄市范圍內(nèi)納稅人（有配偶的為夫妻雙方）僅擁有一套住房。
（四）契稅、印花稅
關(guān)于個人無償贈與不動產(chǎn)契稅、印花稅稅收管理問題，國稅發(fā)[2006]144號文件作了明確的規(guī)定：“對于個人無償贈與不動產(chǎn)行為，應(yīng)對受贈人全額征收契稅，在繳納契稅和印花稅時，納稅人須提交經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核并簽字蓋章的《個人無償贈與不動產(chǎn)登記表》，稅務(wù)機關(guān)（或其他征收機關(guān)）應(yīng)在納稅人的契稅和印花稅完稅憑證上加蓋‘個人無償贈與’印章，在《個人無償贈與不動產(chǎn)登記表》中簽字并將該表格留存。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)積極與房管部門溝通協(xié)調(diào)，爭取房管部門對持有加蓋”個人無償贈與“印章契稅完稅憑證的個人，辦理贈與產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移登記手續(xù)，對未持有加蓋”個人無償贈與“印章契稅完稅憑證的個人，不予辦理贈與產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移登記手續(xù)”。
此外，根據(jù)《契稅暫行條例》第二條第四款的規(guī)定，房屋贈與行為屬于轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，應(yīng)納契稅，稅率為3-5%，計稅依據(jù)為，房屋贈與，由征收機關(guān)參照土地使用權(quán)出售、房屋買賣的市場價格核定，納稅義務(wù)發(fā)生時間為，取得其他具有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證的當(dāng)天。
根據(jù)《印花稅暫行條例實施細(xì)則》第五條規(guī)定，單位和個人產(chǎn)權(quán)的買贈與所產(chǎn)的書據(jù)為產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，應(yīng)按萬分之五的稅率于書立時貼花。但是，根據(jù)《印花稅暫行條例》第四條規(guī)定：財產(chǎn)所有人將財產(chǎn)贈給政府、社會福利單位、學(xué)校所立的書據(jù)免納印花稅。
二、提前了解如何辦理免稅手續(xù)
以上就是個人無償贈與他人房產(chǎn)所涉及到的各種稅的政策規(guī)定。那么，在實際操作中，納稅人去稅務(wù)機關(guān)辦理相關(guān)事宜時還應(yīng)注意哪些程序性的規(guī)定呢？筆者認(rèn)為，應(yīng)前提了解贈與雙方辦理免稅手續(xù)時，應(yīng)向稅務(wù)機關(guān)提交哪些資料。主要有以下四類：
�。ㄒ唬┌凑铡�國家稅務(wù)總局關(guān)于加強房地產(chǎn)交易個人無償贈與不動產(chǎn)稅收管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]144號）第一條規(guī)定的相關(guān)證明材料；
�。�1）屬于繼承不動產(chǎn)的，繼承人應(yīng)當(dāng)提交公證機關(guān)出具的“繼承權(quán)公證書”、房產(chǎn)所有權(quán)證和《個人無償贈與不動產(chǎn)登記表》（見附件）；
�。�2）屬于遺囑人處分不動產(chǎn)的，遺囑繼承人或者受遺贈人須提交公證機關(guān)出具的“遺囑公證書”和“遺囑繼承權(quán)公證書”或“接受遺贈公證書”、房產(chǎn)所有權(quán)證以及《個人無償贈與不動產(chǎn)登記表》；
�。�3）屬于其它情況無償贈與不動產(chǎn)的，受贈人應(yīng)當(dāng)提交房產(chǎn)所有人“贈與公證書”和受贈人“接受贈與公證書”，或持雙方共同辦理的“贈與合同公證書”，以及房產(chǎn)所有權(quán)證和《個人無償贈與不動產(chǎn)登記表》。
上述證明材料必須提交原件。
（二）贈與雙方當(dāng)事人的有效身份證件；
�。ㄈ⿲儆诒就ㄖ谝粭l第（一）項規(guī)定情形的，還須提供公證機構(gòu)出具的贈與人和受贈人親屬關(guān)系的公證書（原件）或人民法院判決書（原件）。
（四）屬于本通知第一條第（二）項規(guī)定情形的，還須提供公證機構(gòu)出具的撫養(yǎng)關(guān)系或者贍養(yǎng)關(guān)系公證書（原件），或者鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府或街道辦事處出具的撫養(yǎng)關(guān)系或者贍養(yǎng)關(guān)系證明，或人民法院判決書（原件）。
稅務(wù)機關(guān)審核贈與雙方提供的上述資料，資料齊全并且填寫正確的，在提交的《個人無償贈與不動產(chǎn)登記表》上簽字蓋章后復(fù)印留存，原件退還提交人，同時辦理營業(yè)稅及個人所得稅不征稅手續(xù)。
這里還需要注意的是，對個人無償贈與不動產(chǎn)屬于免稅情形的，稅務(wù)機關(guān)不得向其發(fā)售發(fā)票或者代為開具發(fā)票。