如果以計劃成本核算,在發(fā)出委托加工物資時,同時結轉發(fā)出材料應負擔的材料成本差異額。收回委托加工物資時,應視同材料購入結轉采購形成的材料成本差異額。
應計入委托加工物資成本的稅金有增值稅,消費稅托加工物資是指企業(yè)委托外單位加工成新的材料或包裝物、低值易耗品等物資。委托加工物資的成本應當包括加工中實際耗用物資的成本、支付的加工費用及應負擔的運雜費、支付的稅金等。
凡屬加工物資用于應交增值稅項目并取得了增值稅專用發(fā)票的一般納稅企業(yè)，其加工物資所應負擔的增值稅可作為進項稅，不計入加工物資成本；凡屬加工物資用于非應納增值稅項目或免征增值稅項目，以及未取得增值稅專用發(fā)票的一般納稅企業(yè)和小規(guī)模納稅企業(yè)的加工物資，應將這部分增值稅計入加工物資成本。
凡屬加工物資收回后直接用于銷售的，其所負擔的消費稅應計入加工物資成本；如果收回的加工物資用于連續(xù)生產(chǎn)的，應將所負擔的消費稅先記入"應交稅費——應交消費稅"科目的借方，按規(guī)定用以抵扣加工的消費品銷售后所負擔的消費稅。
企業(yè)應設置"委托加工物資"科目，核算委托加工物資增減變動及其結存情況。
企業(yè)由于受工藝設備限制，有時需要把某些物資委托外單位加工制成另一種性能和用途的物資，以滿足經(jīng)營的需要，例如將木材加工成木箱，生鐵加工成鑄件等。發(fā)往外單位加工的物資，雖暫時離開企業(yè)，但仍屬于本企業(yè)的存貨。
企業(yè)委托其他單位加工的物資的實際成本包括：
1．加工耗用物資的實際成本；
2．支付的加工費及往返的運雜費和保險費等；
3．支付的稅金。包括委托加工物資應負擔的增值稅和消費稅。
委托加工物資的賬務處理
一、本科目核算企業(yè)委托外單位加工的各種物資的實際成本。
二、本科目應按加工合同、受托加工單位以及加工物資的品種等進行明細核算。
三、委托加工物資的主要賬務處理
�。ㄒ唬┌l(fā)給外單位加工的物資，按實際成本，借記本科目，貸記“原材料”、“庫存商品”等科目；按計劃成本或售價核算的，還應同時結轉材料成本差異或商品進銷差價，借記本科目，貸記“產(chǎn)品成本差異” 或“商品進銷差價”科目；實際成本小于計劃成本的差異，做相反的會計分錄。
（二）支付加工費、運雜費等，借記本科目等科目，貸記“銀行存款”等科目；需要交納消費稅的委托加工物資，由受托方代收代交的消費稅，借記本科目（收回后用于直接銷售的）或“應交稅費——應交消費稅”科目（收回后用于繼續(xù)加工的），貸記“應付賬款”、“銀行存款”等科目。
�。ㄈ┘庸ね瓿沈炇杖霂斓奈镔Y和剩余的物資，按加工收回物資的實際成本和剩余物資的實際成本，借記“原材料”、“庫存商品”等科目，貸記本科目。
采用計劃成本或售價核算的，按計劃成本或售價，借記“原材料” 或“庫存商品”科目，按實際成本貸記本科目，實際成本與計劃成本或售價之間的差額，借記或貸記“材料成本差異”或貸記“商品進銷差價” 科目。
四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)委托外單位加工尚未完成物資的實際成本。
委托加工物資的會計處理
按照稅法規(guī)定，企業(yè)委托加工的應稅消費品，由受托方在向委托方交貨時代收代繳稅款。委托加工的應稅消費品，委托方用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品，所納稅款準予按規(guī)定抵扣。委托加工的應稅消費品直接出售的，不再征收消費稅。
委托方在處理委托加工應稅消費品帳務時應注意：消費稅是價內(nèi)稅，是成本的組成部份，由受托方代扣代繳、委托方負擔的委托加工應稅消費品的消費稅，應直接計入委托方的委托加工材料成本。
委托方收回的委托加工應稅消費品直接銷售也好，用于連續(xù)生產(chǎn)新的應稅消費品也好，由受托方代收代繳的消費稅，都不在“應交稅費——應交消費稅”賬戶反映。“應交稅費——應交消費稅”帳戶只反映本企業(yè)應交、已交、未交情況，而不反映他方代收代繳的稅金。
委托加工應稅消費品的帳務處理如下（只就委托方而言）：
1、發(fā)出材料委托他人加工時
借：委托加工材料
貸：原材料
2、支付加工費時
借：委托加工材料
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）
貸：銀行存款
3、支付代扣代繳消費稅時
借：委托加工材料
貸：銀行存款
4、委托加工材料收回入庫時
借：原材料
貸：委托加工材料
5、委托加工產(chǎn)品直接銷售時
借：應收帳款
貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅金）
主營業(yè)務收入
委托加工應稅消費品收回直接銷售，不征收消費稅，因此不必進行消費稅會計處理。
6、委托加工材料收回用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品，新應稅消費品銷售時
a.銷售時
借：應收帳款
貸：主營業(yè)務收入
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）
b.計算應交消費稅
借：營業(yè)稅金及附加
貸：應交稅費——應交消費稅
【例】A廠（一般納稅人）委托B廠（一般納稅人）加工糧食白酒，A廠提供原材料80萬元，B廠向A廠收取加工費20萬元（不含增值稅）糧食白酒于月底加工完畢并驗收入庫，加工費已經(jīng)支付給B廠，B廠沒有同類產(chǎn)品，糧食白酒消費稅稅率25 ％。
A廠（委托方）帳務處理如下
1、發(fā)出材料80萬元
借：委托加工材料 800000
貸：原材料 800000
2、支付加工費20萬元
借：委托加工材料 200000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 34000
貸：銀行存款 234000
3、支付代扣消費稅，代扣稅款=（80＋20）÷（1－25％）×25％=33.33萬元
借：委托加工材料 333300
貸：銀行存款 333300 （備注：入委托加工物資的成本）
4、委托加工應稅消費品驗收入庫，入庫價=材料成本＋加工費＋代收代繳消費稅=80＋20＋33.33=133.33（萬元）
借：產(chǎn)成品或原材料 1333300
貸：委托加工材料 1333300
5、假設上述委托加工應稅消費品為制成品，A廠不再進行加工，直接對外銷
售，并于月底全部售出，取得收入150萬元（不含稅），處理如下
借：銀行存款 1755000
貸：主營業(yè)務收入 1500000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 255000
6、假設上述委托加工應稅消費品為半成品，A廠領用50％，加香、降度后出售，取得收入80萬元（不含稅）處理如下：
a、取得收入時
借：銀行存款 936000
貸：主營業(yè)務收入 800000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅金） 136000
b、計算A廠當期應納消費稅，當期應納消費稅=80×25％－133.33×50％×25％=3.33（萬元），（注：按稅法規(guī)定抵扣數(shù)按領用數(shù)確定），處理如下
借：營業(yè)稅金及附加 33300
貸：應交稅費——應交消費稅 33300
委托加工物資的核算
�。ㄒ唬┌l(fā)出物資的會計處理
企業(yè)根據(jù)加工合同的規(guī)定，撥付給加工單位加工用原材料時，由供應部門根 據(jù)加工合同，填制“委托加工物資發(fā)料單”，經(jīng)審核后，由倉庫據(jù)以發(fā)料。
發(fā)出物資時，根據(jù)發(fā)出物資的實際成本借記“委托加工物資”賬戶，貸記“ 原材料”賬戶。如果采用計劃成本法核算，還應結轉材料成本差異，貸記“材料成本差異”賬戶。
【例】某一般納稅企業(yè)委托濱江量具廠加工一批量具，發(fā)出材料一批，計劃成本5000元，材料成本差異率為1%，另以現(xiàn)金支付運費50元。
借：委托加工物資——濱江量具廠 5100
貸：原材料 5000
材料成本差異——原材料 50
庫存現(xiàn)金 50
�。ǘ┲Ц都庸べM及稅金
企業(yè)除按照加工費標準支付加工費外，還應按加工費的17%計算交納增值稅。如果按稅法規(guī)定需要交納消費稅的，還應計算交納消費稅。
【例】委托濱江量具廠加工的量具加工完畢，開出轉賬支票支付加工費855元，支付增值稅145.35元，另以現(xiàn)金支付量具運費45元。
借：委托加工物資—濱江量具廠 900
應交稅費—應交增值稅 145.35
貸：銀行存款 1000.35
庫存現(xiàn)金 45
�。ㄈ┪屑庸の镔Y收回
委托加工物資收回時，應由供應部門填制“委托加工物資收料單”，通知倉庫據(jù)以收料。
【例】委托濱江量具廠加工的量具驗收入庫，實際總成本6000元，計劃成本6060元。
借：低值易耗品 6060
貸：委托加工物資——濱江量具廠 6000
材料成本差異——低值易耗品 60
對于委托加工物資的核算，主要掌握以下二點：
第一，必須清楚“委托加工物資”賬戶結構：該賬戶借方登記的是：領用加工物資的實際成本；支付的加工費用應負擔的運雜費以及支付的稅金（包括應負擔的增值稅）
該賬戶貸方登記的是：加工完成驗收入庫的物資的實際成本余額在借方：反映尚未完工的委托加工物資的實際成本和發(fā)出加工物等。
《關于增值稅稅金的說明》：關于凡屬于加工物資用于非納增值稅項目、免征增值稅項目、未取得增值稅專用發(fā)票的一般及小規(guī)模納稅企業(yè)的加工物資，應將這部分增值稅計入加工物資成本。
第二，掌握在不同情況下所發(fā)生的消費稅，在賬務處理上有所不同：
1 、凡屬于加工物資收回后直接用于銷售的，其所負擔的消費稅計入加工物資成本。
借：委托加工物資（所負擔的消費稅）
貸：銀行存款或應付賬款
2 、凡屬于加工物資收回后用于連續(xù)生產(chǎn)的，其所付的消費稅先計入“應交稅費——應交消費稅”科目的借方，按規(guī)定用以抵扣加工的品銷售后所負擔的消費稅。
會計分錄：
借：應交稅費——應交消費稅（所負擔的消費稅）
貸：銀行存款或應付賬款
注意：受托單位則是代扣代繳，則會計分錄：
借：銀行存款或應收賬款
貸：應交稅費——應交消費稅
具體例題：
【例】B企業(yè)將一批原材料委托外單位代加工H產(chǎn)品（屬于應稅消費品），發(fā)出 原材料計劃成本為100000元，本月成本差用銀行存款支付加工費用10000元，支付應交納的消費稅5842元和取得增值稅發(fā)票上注明增值稅額1700元。加工完畢，驗收入成本為115000元。（H產(chǎn)品收回后用于連續(xù)生產(chǎn)）
1 、領用加工物資時會計分錄：
借：委托加工物資 101000 （實際成本）
貸：原材料 100000 （計劃成本）
材料成本差異 1000
2 、支付加工費的會計分錄：（委托加工應稅消費品加工收回后用于連續(xù)生產(chǎn)）
借：委托加工物資 10000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 1700
應交稅費——應交消費稅 5842
貸：銀行存款或應付賬款 17542
3 、加工完成后驗收入庫的會計分錄：
借：庫存商品 115000
貸：委托加工物資 111000
材料成本差異 4000
【例】B企業(yè)將一批原材料委托外單位代加工H產(chǎn)品（屬于應稅消費品），發(fā)出 原材料計劃成本為100000元，本月成本差用銀行存款支付加工費用10000元，支付應交納的消費稅5842元和取得增值稅發(fā)票上注明增值稅額1700元。加工完畢，驗收入成本為115000元。（H產(chǎn)品收回后直接用于銷售）
1 、領用加工物資時會計分錄：
借：委托加工物資 101000 （實際成本）
貸：原材料 100000 （計劃成本）
材料成本差異 1000
2 、支付加工費的會計分錄：
�。ㄎ屑庸愊M品加工收回后用于連續(xù)生產(chǎn)）
借：委托加工物資 15842
應交稅費―應交增值稅（進項稅額） 1700
貸：銀行存款 17542
3 、加工完成后驗收入庫的會計分錄：
借：庫存商品 115000
材料成本差異 1842
貸：委托加工物資 116842
委托加工物資中有關消費稅的核算
消費稅是保證國家財政收入的一種來源，在中國境內(nèi)生產(chǎn)、委托加工和進口 應稅消費品的單位和個人，均為消費稅的義務納稅人。生產(chǎn)應稅消費品是指企業(yè) 生產(chǎn)稅法規(guī)定應征消費稅稅目的產(chǎn)品而應繳納消費稅（如煙、酒等），這種形式 在會計業(yè)務處理中相對明了。委托加工應稅消費品則是指企業(yè)委托其他單位代為
加工應稅消費品而后收回或直接銷售或再投入生產(chǎn)，這樣在委托環(huán)節(jié)、加工環(huán)節(jié) 、收回環(huán)節(jié)的業(yè)務處理就與其他類型有所不同，需要區(qū)別開來。
一、委托加工物資的確定
委托加工物資是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工費和代墊部分輔助材料加工的物資。如果出現(xiàn)以下三種情況，不論受托方在財務上是否作銷售處理，都不得作為委托方的委托加工物資，而應當作為受托方銷售自產(chǎn)物資處理。
1．由受托方提供原材料生產(chǎn)的物資；
2．受托方先將原材料賣給委托方，然后再接受加工的物資；
3．由受托方以委托方名義購進原材料生產(chǎn)的物資。之所以對委托加工物資規(guī)定嚴格的限定條件，這是因為委托加工物資如果是應稅消費品，應由受托方代收代繳消費稅，且受托方只就其加工勞務繳納增值稅。如果委托方不能提供原料和主要材料，而是受托方以上述三種形式提供原料，那就不稱其為委托加工，而是受托方在自制應稅消費品了。在這種情況下，就會出現(xiàn)受托方確定計稅價格偏低，造成代收代繳消費稅虛假現(xiàn)象，同時，受托方也逃避了自制應稅消費品要繳納消費稅的責任，這是稅法所不允許的。因此，為了明確納稅之責任，準確計算消費稅稅額，就必須掌握委托加工應稅消費品的計稅依據(jù)———計稅價格。
二、委托加工應稅消費品計稅價格的確定
稅法規(guī)定，委托加工應稅消費品除如果受托方是個體經(jīng)營者，委托方須在收回加工應稅消費品后，向其所在地主管稅務機關繳納消費稅外，均由受托方在向委托方交貨時，代收代繳消費稅。那么消費稅如何計算，這就需要對消費稅的計稅依據(jù)———計稅價格予以確定。
首先，按照受托方的同類消費品的銷售價格計算繳納消費稅。同類消費品的銷售價格是指受托方當月銷售同類消費品的銷售價格，如果當月同類消費品的銷售價格高低不同，應按銷售數(shù)量加權平均計算。但銷售價格明顯偏低，又無正當理由和無銷售價格的不得列入。如果當月無銷售的，應按同類消費品上月或最近月份的銷售價格計算。
其次，無同類消費品銷售價格的，按照組成計稅價格計算繳納消費稅。其公式為：
組成計稅價格=（材料成本+加工費）／（1－消費稅稅率）
其中：公式中的“材料成本”即委托方提供加工原材料的實際成本；“加工費”即受托方加工應稅消費品向委托方收取的全部費用（不包括增值稅，但包括受托方代墊部分輔助材料的金額）。
最后，在計稅依據(jù)的基礎上，就可以計算應繳納的消費稅稅額。
應繳納消費稅=銷售額×適用的消費稅稅率
或=組成計稅價格×適用的消費稅稅率
【例】某企業(yè)委托其他單位加工一批煙絲，發(fā)出原材料煙葉的實際成本為100000元，支付加工費89000元，煙絲加工完成收回驗收入庫。加工費和消費稅均以銀行存款支付。適用的消費稅稅率為30%，增值稅稅率為17%。假設①受托方當月銷售同類煙絲的銷售價格為250000元；②受托方當月無同類煙絲的銷售價格。則該企業(yè)應繳納的消費稅該如下計算：
按①計算：應納消費稅＝250000×30%＝75000（元）
按②計算；應納消費稅＝（100000＋89000）／（1－30%）×30%＝81000（元）
消費稅已經(jīng)確定，接下來就需要對其進行核算。
三、委托加工收回應稅消費品消費稅的核算
根據(jù)委托加工收回應稅消費品的用途不同，有以下兩種業(yè)務處理方式。首先，委托加工收回的應稅消費品直接銷售或視同銷售，委托方應將受托方代收代繳的消費稅計入委托加工物資的成本，應借記“委托加工物資”科目，貸記“應付賬款”“銀行存款”等科目。接上例，假如收回的煙絲直接出售，按②的要求作相應業(yè)務處理：
借：委托加工物資 81000
貸：銀行存款 81000
其中：視同銷售是指將委托加工收回的物資用于非應稅項目、用于集體福利或個人消費、作為投資提供給其他單位或個體經(jīng)營者、分配給股東或投資者、無償贈送他人。
其次，委托加工收回的應稅消費品用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品，其已由受托方代收代繳的消費稅準予按照規(guī)定從連續(xù)生產(chǎn)的應稅消費品應納消費稅稅額中抵扣，已稅珠寶玉石（受托加工或翻新金銀首飾按規(guī)定由受托方繳納消費稅，應借記 “營業(yè)稅金及附加”，貸記“應交稅費——應交消費稅”）除外，應借記“應交稅費——應交消費稅”科目，貸記“應付賬款”、“銀行存款”等科目。接上例，假如收回的煙絲用于連續(xù)生產(chǎn)卷煙，按②的要求作相應業(yè)務處理：則
借：應交稅費——應交消費稅 81000
貸：銀行存款 81000
隨著市場經(jīng)濟的逐步完善，企業(yè)單位或個人由于設備、技術、人力等方面的局限，或其他方面的原因，不可避免地要委托其他單位代為加工物資。所以，在對“委托加工物資”進行核算時，特別是委托加工的應稅消費品，必須準確計算消費稅并進行相應的業(yè)務處理，這樣才能給外界提供客觀、準確的會計信息，才能滿足會計信息使用者的決策需要，便于信息的使用者及時作出正確的決策，從而有利于企業(yè)沿著健康的方向迅速發(fā)展。