對(duì)于股權(quán)激勵(lì)的會(huì)計(jì)處理問題，財(cái)政部在2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)—股份支付》已經(jīng)進(jìn)行了規(guī)范。實(shí)施股權(quán)激勵(lì)的上市公司在2006年后都按照11號(hào)準(zhǔn)則進(jìn)行了會(huì)計(jì)處理。但是，對(duì)于股權(quán)激勵(lì)的企業(yè)所得稅處理問題，國(guó)家稅務(wù)總局一直沒有明確的規(guī)定。實(shí)際上，缺少對(duì)股權(quán)激勵(lì)企業(yè)所得稅處理的明確規(guī)定，上市公司對(duì)于股權(quán)激勵(lì)的會(huì)計(jì)處理也是不完整的。會(huì)計(jì)和稅法上對(duì)于股權(quán)激勵(lì)的處理差異，會(huì)導(dǎo)致所得稅會(huì)計(jì)的處理問題。
由于稅收政策上對(duì)于股權(quán)激勵(lì)的處理規(guī)定一直不明確，上市公司無法對(duì)于股權(quán)激勵(lì)無法按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)—所得稅》規(guī)定的原則進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理，從而導(dǎo)致披露的報(bào)表并不準(zhǔn)確。
2012年5月23日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于我國(guó)居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》 國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào)），明確了我國(guó)對(duì)于股權(quán)激勵(lì)企業(yè)所得稅的處理原則。該公告規(guī)定：上市公司依照《管理辦法》要求建立職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，并按我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃授予激勵(lì)對(duì)象時(shí)，按照該股票的公允價(jià)格及數(shù)量，計(jì)算確定作為上市公司相關(guān)年度的成本或費(fèi)用，作為換取激勵(lì)對(duì)象提供服務(wù)的對(duì)價(jià)。
上述企業(yè)建立的職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，其企業(yè)所得稅的處理，按以下規(guī)定執(zhí)行：
�。ㄒ唬⿲�(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后立即可以行權(quán)的，上市公司可以根據(jù)實(shí)際行權(quán)時(shí)該股票的公允價(jià)格與激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額和數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。
（二）對(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后，需待一定服務(wù)年限或者達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件（以下簡(jiǎn)稱等待期）方可行權(quán)的。上市公司等待期內(nèi)會(huì)計(jì)上計(jì)算確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用，不得在對(duì)應(yīng)年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)扣除。在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃可行權(quán)后，上市公司方可根據(jù)該股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格與當(dāng)年激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額及數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。
�。ㄈ┍緱l所指股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格，以實(shí)際行權(quán)日該股票的收盤價(jià)格確定。
對(duì)照國(guó)家稅務(wù)總局18號(hào)公告和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)—股份支付》，我們可以看出，稅法和會(huì)計(jì)對(duì)于股權(quán)激勵(lì)的處理存在著明顯的差異：
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)—股份支付》的規(guī)定：除了立即可行權(quán)的股份支付外，無論權(quán)益結(jié)算的股份支付還是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在授予日均不做會(huì)計(jì)處理。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，將取得職工或其他方提供的服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)所有者權(quán)益或負(fù)債。對(duì)于附有市場(chǎng)條件的股份支付，只要職工滿足了其他所有非市場(chǎng)條件，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)已經(jīng)取得的服務(wù)。
根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局18號(hào)公告的規(guī)定，對(duì)于股權(quán)激勵(lì)，在稅收處理上，上市公司等待期內(nèi)會(huì)計(jì)上計(jì)算確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用，在當(dāng)期不能在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額是進(jìn)行扣除。實(shí)施股權(quán)激勵(lì)的企業(yè)，只有在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃可行權(quán)后，按照該股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格（一般是實(shí)際行權(quán)日該股票收盤價(jià)）與當(dāng)年激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額及數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。
無論是在股權(quán)激勵(lì)成本費(fèi)用金額的確認(rèn)上還是在扣除時(shí)點(diǎn)的確定上，會(huì)計(jì)和稅法都存在明顯的差異。由此，導(dǎo)致了企業(yè)需要根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)—所得稅》規(guī)定的原則進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理。
對(duì)于股權(quán)激勵(lì)的所得稅會(huì)計(jì)處理問題，財(cái)政部在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》中說的比較簡(jiǎn)略。對(duì)于“與股份支付相關(guān)的當(dāng)期及遞延所得稅”的問題，該書規(guī)定：“與股份支付相關(guān)的支出在按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)為成本時(shí)，其相關(guān)的所得稅影響應(yīng)區(qū)別于稅法的規(guī)定進(jìn)行處理。
如果稅法規(guī)定與股份支付相關(guān)的支出不允許稅前扣除，則不形成暫時(shí)性差異；如果稅法規(guī)定與股份支付相關(guān)的支出允許稅前扣除，在按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)成本費(fèi)用的期間，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)會(huì)計(jì)期末取得的信息估計(jì)可稅前扣除的金額計(jì)算確定其計(jì)稅基礎(chǔ)及由此產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，符合確認(rèn)條件的情況下應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅。其中預(yù)計(jì)未來期間可稅前扣除的金額超過按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)的與股份支付相關(guān)的成本費(fèi)用，超過部分的所得稅影響應(yīng)直接計(jì)入所有者權(quán)益。“
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》在總局18號(hào)公告之前出版，當(dāng)時(shí)對(duì)于股權(quán)激勵(lì)的企業(yè)所得稅處理還不明確。目前，根據(jù)總局18號(hào)公告的規(guī)定，稅法上允許額企業(yè)扣除與股份支付相關(guān)的成本費(fèi)用。因此，在所得稅會(huì)計(jì)上，企業(yè)應(yīng)按規(guī)定進(jìn)行遞延所得稅的處理。但是，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》規(guī)定比較原則，其中企業(yè)如何根據(jù)會(huì)計(jì)期末取得的信息估計(jì)可稅前扣除的金額計(jì)算確定其計(jì)稅基礎(chǔ)及由此產(chǎn)生的暫時(shí)性差異是整個(gè)問題的核心。
期權(quán)的價(jià)值=時(shí)間價(jià)值（time value）+內(nèi)在價(jià)值（intrinsic value）
企業(yè)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)—股份支付》規(guī)定，在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)為成本費(fèi)用的金額是根據(jù)期權(quán)的價(jià)值來計(jì)算的（對(duì)于權(quán)益結(jié)算的股份支付，是根據(jù)授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)算，并不確認(rèn)后續(xù)公允價(jià)值的變動(dòng)。對(duì)于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量），其中既包括時(shí)間價(jià)值也包括內(nèi)在價(jià)值。
而根據(jù)總局18號(hào)公告的規(guī)定，最終企業(yè)可以在企業(yè)所得稅前扣除的費(fèi)用只是該股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格（一般是實(shí)際行權(quán)日該股票收盤價(jià)）與當(dāng)年激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額，這部分差額實(shí)際上是期權(quán)的內(nèi)在價(jià)值。因此，企業(yè)所得稅上只允許扣除期權(quán)的內(nèi)在價(jià)值，不允許扣除期權(quán)的時(shí)間價(jià)值。因此，時(shí)間價(jià)值不形成暫時(shí)性差異，不需要進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理。而內(nèi)在價(jià)值的變動(dòng)則形成暫時(shí)性差異，需要我們按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)—所得稅》規(guī)定的原則進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理。
下面，我們通過一個(gè)具體的案例和大家說明股權(quán)激勵(lì)的會(huì)計(jì)和稅法處理的差異。
案例：中天公司為我國(guó)A股上市公司。該公司在兩個(gè)年度內(nèi)分別給兩位公司高管實(shí)施了兩項(xiàng)股票期權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，截止2X14/12/31，該公司股權(quán)激勵(lì)的具體內(nèi)容如下：
中天公司的股票在2X13/12/31的價(jià)格為12.5元/股，在2X14/12/31的價(jià)格為12元/股。
中天公司2X13每股收益（EPS）年增長(zhǎng)率為4.5%，2X14年為4.1%，2X15年為4.2%.
中天公司授予甲、乙個(gè)人的股票期權(quán)的行權(quán)條件如下：
A：如果公司的每股收益（EPS）年增長(zhǎng)率不低于4%且甲個(gè)人仍在中天公司工作，該股票期權(quán)才可以行權(quán)。
B：只有當(dāng)中天公司的股票價(jià)格超過13.5元/股且乙個(gè)人仍在中天公司工作，該股票期權(quán)才可以行權(quán)。
截止2X14/12/3，甲、乙個(gè)人都未離開中天公司。企業(yè)所得稅稅率為25%.分別討論2X13、2X14年度中天公司股權(quán)激勵(lì)的所得稅會(huì)計(jì)處理。
案例分析：
該案例的股票期權(quán)激勵(lì)是權(quán)益結(jié)算的股份支付。我們分別在2X13和2X14兩個(gè)年度分析該股權(quán)激勵(lì)的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理。
2X13年度：
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)—股份支付》的規(guī)定，對(duì)于企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，將取得職工或其他方提供的服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)所有者權(quán)益。授予甲個(gè)人的股票期權(quán)激勵(lì)計(jì)劃中，規(guī)定的行權(quán)條件為每股收益（EPS）年增長(zhǎng)率不低于4%且甲個(gè)人仍在中天公司工作，該條件為非市場(chǎng)條件。通過案例提供的信息來看，中天公司2X13每股收益（EPS）年增長(zhǎng)率為4.5%，該非市場(chǎng)條件得到滿足，應(yīng)在會(huì)計(jì)上確認(rèn)費(fèi)用，并做如下會(huì)計(jì)處理：
借：管理費(fèi)用 （20000×5×1/2） 50000
貸：資本公積-其他資本公積 50000
會(huì)計(jì)上根據(jù)股權(quán)授予日公允價(jià)值在當(dāng)期確認(rèn)為管理費(fèi)用的金額既包括期權(quán)的時(shí)間價(jià)值也包括期權(quán)的內(nèi)在價(jià)值。而稅收上，我們只允許扣除期權(quán)的內(nèi)在價(jià)值。因此，在所得稅會(huì)計(jì)處理上，我們要確認(rèn)2X13/12/31該期權(quán)的內(nèi)在價(jià)值，并進(jìn)行遞延所得稅處理。
遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)：
股票的公允價(jià)值（20000×12.5×1/2） 125000
股票期權(quán)行權(quán)價(jià)格（20000×4.5×1/2） 45000
內(nèi)在價(jià)值 80000
企業(yè)所得稅稅率 25%
遞延所得稅資產(chǎn) 20000
2X13年度，中天公司根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在當(dāng)期確認(rèn)的成本費(fèi)用為50000，但預(yù)計(jì)未來期間可稅前扣除的金額為80000，超過了該公司當(dāng)期確認(rèn)的成本費(fèi)用。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》的規(guī)定，超過部分的所得稅影響應(yīng)直接計(jì)入所有者權(quán)益。因此，具體的所得稅會(huì)計(jì)處理如下：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 20000
貸：資本公積-其他資本公積 （80000-50000） ×25% 7500
所得稅費(fèi)用 （20000-7500）12500
2X14年度：
對(duì)于乙個(gè)人而言，中天公司2X14授予其股票期權(quán)中規(guī)定的行權(quán)條件為股票價(jià)格要超過13.5元/股且乙個(gè)人仍在中天公司工作，其中股票價(jià)格超過13.5元/股為市場(chǎng)條件，繼續(xù)在該公司工作為非市場(chǎng)條件。雖然2X14/12/31的，中天公司價(jià)格為12元/股，市場(chǎng)條件不滿足。但是，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)—股份支付》規(guī)定，只要職工滿足了其他所有非市場(chǎng)條件，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)已經(jīng)取得的服務(wù)。
對(duì)于甲個(gè)人股票期權(quán)：20000×5-50000=50000
對(duì)于乙個(gè)人股票期權(quán)：50000×6×1/3=100000
借：管理費(fèi)用 150000
貸：資本公積-其他資本公積 150000
對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)的處理方法，基本同上：
股票的公允價(jià)值：
甲個(gè)人部分 20000×12 240000
乙個(gè)人部分 50000×12×1/3 200000
合計(jì) 440000
股票期權(quán)的行權(quán)價(jià)格：
甲個(gè)人部分 20000×4.5 90000
乙個(gè)人部分 50000×6×1/3 1000000
合計(jì) 190000
內(nèi)在價(jià)值 250000
企業(yè)所得稅稅率 25%
金額 62500
減去已經(jīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn) （20000）
應(yīng)確認(rèn)的資產(chǎn)所得稅資產(chǎn) 42500
同樣，截止2X14年度，中天公司因股權(quán)激勵(lì)累計(jì)確認(rèn)的成本費(fèi)用為200000（50000+150000）。而截止2X14年度，中天公司預(yù)計(jì)未來期間可稅前扣除的金額為250000元，超過了該公司股權(quán)激勵(lì)累計(jì)確認(rèn)的成本費(fèi)用金額。超過的50000中，30000已在2X13年度乘以25%的稅率直接進(jìn)入了所有者權(quán)益，剩余的20000部分應(yīng)在2X14年度乘以25%的稅率直接進(jìn)入所有者權(quán)益。具體的所得稅會(huì)計(jì)處理如下：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 42500
貸：資本公積-其他資本公積 （20000×25%）5000
所得稅費(fèi)用 （42500-5000） 37500