一、借款費(fèi)用的新內(nèi)涵
借款費(fèi)用是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本，包括借款利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。為了規(guī)范借款費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量及相關(guān)信息的披露，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》在原有定義的基礎(chǔ)上，增加了“符合資本化條件的資產(chǎn)”和“資本化期間”概念。
二、新準(zhǔn)則下借款費(fèi)用資本化的作用
新準(zhǔn)則下借款費(fèi)用資本化擴(kuò)大了借款費(fèi)用可以資本化的資產(chǎn)范圍。準(zhǔn)則規(guī)定借款費(fèi)用如果可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化；需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用或者可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)可以作為符合資本化條件的資產(chǎn)，這包括固定資產(chǎn)和需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房地產(chǎn)等。并且，如果相關(guān)資產(chǎn)的購(gòu)建或生產(chǎn)占用了專項(xiàng)借款之外的一般借款的，被占用的一般借款的利息費(fèi)用也允許資本化。
三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中借款資金資本化策略
（一）利息資本化及其金額
1.應(yīng)予資本化的借款范圍
根據(jù)舊準(zhǔn)則，應(yīng)予資本化的借款范圍為專門借款，即為購(gòu)建固定資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)，不包括流動(dòng)資金借款等。根據(jù)新準(zhǔn)則，應(yīng)予資本化的借款不僅包括專門借款，而且為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用一般借款的，還應(yīng)計(jì)算一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。需要說明的是，新準(zhǔn)則中的專門借款是指為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)。
2.利息資本化金額的計(jì)算方法
新準(zhǔn)則規(guī)定，因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息資本化金額應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用扣減將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定。該金額是一種凈利息費(fèi)用的概念，它實(shí)際上反映了專門借款真正的利息負(fù)擔(dān)。很顯然，利息的資本化金額的確定不再與發(fā)生在符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出掛鉤，也無(wú)需通過公式來(lái)計(jì)算。專門借款的利息的資本化金額的確定相對(duì)簡(jiǎn)單。
3.折價(jià)或溢價(jià)的攤銷方法和調(diào)整內(nèi)容
對(duì)發(fā)行債券企業(yè)來(lái)說，溢價(jià)是以后多支付利息的提前收回，而折價(jià)是以后少支付利息的提前支付，溢折價(jià)的實(shí)質(zhì)是利息的調(diào)整。舊準(zhǔn)則規(guī)定，如果專門借款存在折價(jià)或溢價(jià)，應(yīng)當(dāng)將每期應(yīng)攤銷的折價(jià)或溢價(jià)金額作為利息的調(diào)整額對(duì)資本化率作相應(yīng)的調(diào)整。折價(jià)或溢價(jià)的攤銷，可以采用實(shí)際利率法，也可以采用直線法。新準(zhǔn)則規(guī)定，借款存在溢價(jià)或折價(jià)的，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法確定每一會(huì)計(jì)期間應(yīng)攤銷的折價(jià)或溢價(jià)金額，調(diào)整每期利息金額。可見，新準(zhǔn)則取消直線法，只允許采用實(shí)際利率法攤銷。這樣減少了企業(yè)的會(huì)計(jì)選擇，使企業(yè)計(jì)算的利息費(fèi)用更準(zhǔn)確，也使企業(yè)之間會(huì)計(jì)信息的可比性有所增強(qiáng)。
（二）外幣專門借款匯兌差額資本化及其金額
新舊準(zhǔn)則對(duì)于外幣專門借款匯兌差額資本化及其金額的確定規(guī)定基本相同。外幣專門借款匯兌差額是指外幣專門借款的本金和利息（指上一會(huì)計(jì)期末計(jì)算的利息和本會(huì)計(jì)期末計(jì)算的利息直接按月末匯率折合為記賬本位幣金額，所以不會(huì)產(chǎn)生匯兌差額）按月末匯率折合的記賬本位幣金額與原賬面記賬本位幣余額之間的差額。對(duì)于匯兌差額予以資本化也必須符合上述開始資本化的三個(gè)條件。企業(yè)計(jì)算出的外幣專門借款匯兌差額可能為正數(shù)，亦可能為負(fù)數(shù)。根據(jù)舊準(zhǔn)則，如果匯兌差額為正數(shù)，則應(yīng)借記“在建工程”；如果匯兌差額為負(fù)數(shù)，則應(yīng)貸記“在建工程”。由于新準(zhǔn)則中應(yīng)予資本化的資產(chǎn)的范圍擴(kuò)大，因此，對(duì)于匯兌差額，借記或貸記的科目應(yīng)包括“在建工程”、“生產(chǎn)成本”等。
（三）輔助費(fèi)用的資本化及其金額
根據(jù)舊準(zhǔn)則，因安排專門借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用，例如，銀行借款手續(xù)費(fèi)、承諾費(fèi)和發(fā)行債券的手續(xù)費(fèi)等，屬于在所購(gòu)建固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)予以資本化；如果輔助費(fèi)用金額較小，也可于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。根據(jù)新準(zhǔn)則，專門借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，在所購(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額予以資本化。但取消了根據(jù)重要性原則將金額較小的輔助費(fèi)用予以費(fèi)用化的規(guī)定。
四、結(jié)論
新準(zhǔn)則在應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍、應(yīng)予資本化的借款范圍以及借款費(fèi)用資本化金額的計(jì)算等方面的規(guī)定更多地體現(xiàn)了國(guó)際趨同，同時(shí)減少了企業(yè)的會(huì)計(jì)選擇，增強(qiáng)了企業(yè)之間會(huì)計(jì)信息的可比性。