隨著競(jìng)爭(zhēng)的加劇，當(dāng)一個(gè)企業(yè)發(fā)展到一定規(guī)模的時(shí)候，往往會(huì)通過(guò)收購(gòu)、兼并等企業(yè)合并方式來(lái)減少同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)、以規(guī)模效益或整合產(chǎn)業(yè)鏈來(lái)降低生產(chǎn)成本、拓寬生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)渠道、開(kāi)辟新的投資領(lǐng)域。面對(duì)日益增多的企業(yè)合并行為，我國(guó)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的具體準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》對(duì)企業(yè)合并業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定，使企業(yè)合并行為的信息披露更加規(guī)范。但在具體實(shí)施過(guò)程中，企業(yè)合并的會(huì)計(jì)確認(rèn)、記錄以及與舊準(zhǔn)則的區(qū)分等實(shí)務(wù)操作仍有許多值得注意的問(wèn)題。
病例：類(lèi)別混淆原則不清
【例】甲、乙公司同為A集團(tuán)內(nèi)的兩個(gè)全資子公司，某年6月30日，甲公司對(duì)乙公司進(jìn)行合并，增發(fā)100萬(wàn)股普通股（每股面值1元，市價(jià)為3.5元），并于當(dāng)日取得對(duì)乙公司100%的股權(quán)。自該日開(kāi)始，甲公司能夠?qū)σ夜镜膬糍Y產(chǎn)實(shí)施控制。該項(xiàng)合并中參與合并的企業(yè)在合并前及合并后均為A集團(tuán)最終控制。
合并前，乙公司的資產(chǎn)賬面價(jià)值合計(jì)2800000元，其中：庫(kù)存商品500000元，長(zhǎng)期股權(quán)投資600000元，固定資產(chǎn)1000000元，無(wú)形資產(chǎn)700000元。負(fù)債合計(jì)980000元，其中短期借款200000元，應(yīng)付賬款360000元，長(zhǎng)期借款420000元。所有者權(quán)益合計(jì)1820000元，其中：實(shí)收資本1000000元，資本公積400000元，盈余公積300000元，未分配利潤(rùn)120000元。
假定乙公司除已確認(rèn)的資產(chǎn)外，不存在其他需要確認(rèn)的資產(chǎn)及負(fù)債。甲公司對(duì)該項(xiàng)合并所進(jìn)行的部分會(huì)計(jì)處理如下：
�。�1）計(jì)算確定商譽(yù)：合并商譽(yù)=3500000元-1820000元=1680000（元）
�。�2）編制合并的抵銷(xiāo)分錄：
借：庫(kù)存商品 500000
長(zhǎng)期股權(quán)投資 600000
固定資產(chǎn) 1000000
無(wú)形資產(chǎn) 700000
商譽(yù) 1680000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 3500000
短期借款 200000
應(yīng)付賬款 360000
長(zhǎng)期借款 420000
診斷依據(jù)：新準(zhǔn)則中兩大基本類(lèi)型的企業(yè)合并原則精要
根據(jù)新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》的有關(guān)規(guī)定對(duì)該項(xiàng)合并業(yè)務(wù)的上述會(huì)計(jì)處理進(jìn)行診斷可知：
1.舊準(zhǔn)則將企業(yè)合并分為控股合并、吸收合并和新設(shè)合并3種類(lèi)型，并且規(guī)定只有控股合并的情況，才需要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。而按照新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)合并分為兩大基本類(lèi)型，即同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并，在企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理中要結(jié)合企業(yè)合并的這兩大基本類(lèi)型和兩種基本方式，即控股合并與吸收合并，遵循不同的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
2.同一控制下企業(yè)合并，指參與合并的企業(yè)合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，其會(huì)計(jì)處理方法類(lèi)似于權(quán)益結(jié)合法，即將企業(yè)合并看作是兩個(gè)或多個(gè)參與合并企業(yè)權(quán)益的重新整合，由于最終控制方的存在，該類(lèi)企業(yè)合并在一定程度上并不會(huì)造成整個(gè)企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出，最終控制方在合并前后實(shí)際控制的經(jīng)濟(jì)資源并沒(méi)有發(fā)生實(shí)質(zhì)性的變化，有關(guān)交易事項(xiàng)不作為出售或購(gòu)買(mǎi)處理。
因此，上述案例中，甲公司和乙公司既然同為A集團(tuán)控制下的子公司，合并后甲公司擁有乙公司100%的股權(quán)，所以首先應(yīng)當(dāng)判斷出該項(xiàng)合并業(yè)務(wù)屬于同一控制下的企業(yè)控股合并，應(yīng)遵循以下基本原則：
第一，合并方在合并中確認(rèn)的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。也就是說(shuō)，合并中一般不產(chǎn)生商譽(yù)。所以，上述案例中會(huì)計(jì)處理的第一步“計(jì)算確認(rèn)商譽(yù)”是不需要的。
第二，合并方在合并中取得的被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價(jià)值不變。
第三，合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與合并支付對(duì)價(jià)之間的差額，不作為資產(chǎn)的處置損益，不影響企業(yè)合并當(dāng)期的利潤(rùn)表，有關(guān)差額應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益的相關(guān)項(xiàng)目。
3.非同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同多方最終控制的合并交易，其會(huì)計(jì)處理方法一般采用購(gòu)買(mǎi)法。這種方法應(yīng)遵循的操作原則主要是：
第一，要確定購(gòu)買(mǎi)方，即在合并中取得對(duì)另一方或多方控制權(quán)的一方。
第二，要確定購(gòu)買(mǎi)日，即企業(yè)合并交易過(guò)程中，發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。
第三，要確定合并成本，包括購(gòu)買(mǎi)方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值以及企業(yè)合并中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用之和。
第四，企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債之間的分配。
第五，企業(yè)合并成本與合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間差額的處理：
（1）如果前者大于后者，其差額應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)，在控股合并情況下，該差額反映在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上；在吸收合并的情況下，該差額反映在購(gòu)買(mǎi)方的相關(guān)賬簿以及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中。
�。�2）如果前者小于后者，其差額應(yīng)確認(rèn)為合并當(dāng)期損益。
基于以上診斷和分析，我們可以給出該公司對(duì)上述合并業(yè)務(wù)的正確會(huì)計(jì)處理如下：
�。�1）甲公司對(duì)該項(xiàng)合并進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1820000
貸：股本 1000000
資本公積 820000
�。�2）假定甲公司與乙公司在合并前未發(fā)生任何交易，則乙公司在編制合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，做抵銷(xiāo)分錄如下：
借：股本 1000000
資本公積 400000
盈余公積 300000
未分配利潤(rùn) 120000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1820000