新準(zhǔn)則下無形資產(chǎn)的賬務(wù)處理

　　一、研究開發(fā)支出的會計處理

　�。ㄒ唬┬聹�(zhǔn)則將研究開發(fā)費用改稱為研究開發(fā)支出，更符合會計邏輯和認(rèn)識。從會計上講，有了支出才會有費用，但支出并不都會形成費用，因支出既可費用化也可資本化；而對費用而言，則無費用化與資本化之說。

　�。ǘ�）新準(zhǔn)則將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。舊準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其人賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應(yīng)于發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費用。”這一規(guī)定忽略了研究開發(fā)支出還存在可以資本化的情況，導(dǎo)致資產(chǎn)價值被低估。新準(zhǔn)則區(qū)分研究階段與開發(fā)階段支出分別進(jìn)行處理：研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計人當(dāng)期損益，即計人管理費用；開發(fā)階段的支出，若同時滿足第9條所規(guī)定的條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)，即將其計入無形資產(chǎn)的成本。也就是說，對于企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，仍按舊準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行費用化處理；而對于其開發(fā)階段的支出，如果符合新準(zhǔn)則規(guī)定的相關(guān)條件，則應(yīng)進(jìn)行資本化處理，否則仍進(jìn)行費用化處理。新準(zhǔn)則的這一規(guī)定比1日準(zhǔn)則更科學(xué)。

　�。ㄈ�）新準(zhǔn)則要求企業(yè)在將內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出區(qū)分為研究階段的支出與開發(fā)階段的支出時。應(yīng)當(dāng)根據(jù)內(nèi)部研究開發(fā)項目的研究與開發(fā)的實際情況加以判斷確定。對此，新準(zhǔn)則的應(yīng)用指南通過列舉的方法，列示了兩個階段的相關(guān)活動，以供企業(yè)實際區(qū)分時參考。若兩個階段的支出無法區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)按照新準(zhǔn)則第6條的規(guī)定，將所發(fā)生的研究開發(fā)支出全部費用化，在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。

　　二、無形資產(chǎn)價值攤銷的會計處理

　　無形資產(chǎn)的價值攤銷，是無形資產(chǎn)后續(xù)計量中的一個主要問題。新準(zhǔn)則要求企業(yè)將無形資產(chǎn)的價值攤銷完全等同于固定資產(chǎn)的折舊計提，以此進(jìn)行相應(yīng)的會計處理。

　�。ㄒ唬┬聹�(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無形資產(chǎn)時分析判斷其使用壽命”。新準(zhǔn)則將無形資產(chǎn)分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)與使用壽命不確定的無形資產(chǎn)；同時規(guī)定：使用壽命有限的無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額應(yīng)在其使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理地攤銷，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷而只計提減值。對使用壽命有限的無形資產(chǎn)的價值攤銷，新準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)的成本自取得當(dāng)月起在預(yù)計使用年限內(nèi)以直線法攤銷。

　　新準(zhǔn)則在攤銷問題上有很大調(diào)整，對取得無形資產(chǎn)的使用壽命先要進(jìn)行判斷，攤銷方法應(yīng)反映與該項資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式。新準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)價值攤銷的方法既可以是直線法，也可以是加速攤銷法，但無法可靠確定其經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。它改變了舊準(zhǔn)則一律“分期平均攤銷”的做法，使無形資產(chǎn)的價值攤銷更為科學(xué)，以體現(xiàn)收入與費用的配比。

　�。ǘ�）確定應(yīng)攤銷的金額。新準(zhǔn)則第18條規(guī)定：無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額為其成本扣除預(yù)計殘值后的金額。已經(jīng)計提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn)，還應(yīng)扣除已經(jīng)計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計金額，并具體規(guī)定了預(yù)計殘值確定標(biāo)準(zhǔn)，使新準(zhǔn)則比舊準(zhǔn)則更為周密、細(xì)致。

　�。ㄈ�）對使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法進(jìn)行復(fù)核。以適時對其進(jìn)行調(diào)整，以合理確定損益。新準(zhǔn)則同時規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核。如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命是有限的，應(yīng)當(dāng)估計其使用壽命，并按新準(zhǔn)則規(guī)定處理，以正確進(jìn)行無形資產(chǎn)的價值攤銷。

　�。ㄋ模┰O(shè)置了“累計攤銷”科目，進(jìn)行無形資產(chǎn)價值攤銷的賬務(wù)處理。具體為：借記“管理費用”、“其他業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“累計攤銷”科目，體現(xiàn)了價值攤銷后無形資產(chǎn)的賬面價值。

　　三、無形資產(chǎn)減值計提的會計處理

　　無形資產(chǎn)的后續(xù)計量，不但包括其價值的攤銷，還有其減值準(zhǔn)備的計提。根據(jù)新準(zhǔn)則第20條規(guī)定，無形資產(chǎn)的減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定處理。

　　根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。有確鑿證據(jù)表明資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試，估計資產(chǎn)的可收回金額。資產(chǎn)的“可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定”。通常是選擇能為企業(yè)帶來較高收益的方式。處置收益就是可變現(xiàn)凈值，即資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額；繼續(xù)使用收益就是未來現(xiàn)金流量。所以，資產(chǎn)的可收回金額就應(yīng)是二者中的較高者。但應(yīng)注意，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則在第7條同時規(guī)定，上述二者只要有一項超過了資產(chǎn)的賬面價值，無論另一項是高于或是低于該項，就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值。

　　資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失計入當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。需要特別強調(diào)的是“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回”。

　　四、無形資產(chǎn)的披露問題

　　新準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照無形資產(chǎn)的類別在附注中披露與無形資產(chǎn)有關(guān)的信息：（1）無形資產(chǎn)的期初和期末賬面余值、累計攤銷額及減值準(zhǔn)備累計金額；（2）使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其使用壽命的估計情況，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，其使用壽命不確定的判斷依據(jù)；（3）無形資產(chǎn)的攤銷方法；（4）用于擔(dān)保的無形資產(chǎn)賬面價值、當(dāng)期攤銷額等情況；（5）計入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額。

　　五、對進(jìn)一步完善無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的幾點建議

　�。ㄒ唬�對于無形資產(chǎn)的后續(xù)支出。筆者認(rèn)為：已經(jīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)就是承認(rèn)其能夠使用、技術(shù)上具有可行性、自身存在市場或是生產(chǎn)出的產(chǎn)品具有市場，在這一前提下，對其后續(xù)支出再區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出就過于復(fù)雜，增加報告成本，可操作性差。建議按照該支出是否很可能使資產(chǎn)產(chǎn)生超過原來預(yù)定的績效水平的未來經(jīng)濟(jì)利益和該支出是否能夠可靠計量和分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)來確認(rèn)資本化的范圍，這樣既符合確認(rèn)資產(chǎn)的一般條件，也便于操作。

　　（二）對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的攤銷問題。筆者認(rèn)為，可以對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)使用壽命做一個上限規(guī)定，采用直線法攤銷。在每年年末對其使用壽命進(jìn)行復(fù)核時，如果發(fā)現(xiàn)影響其確定的因素已發(fā)生改變，作為一項會計估計變更。

　�。ㄈ�）對于借款費用問題。筆者認(rèn)為，如果是研究開發(fā)項目發(fā)生的支出滿足確認(rèn)無形資產(chǎn)的條件，為此發(fā)生的專門借款也同時滿足資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費用已經(jīng)發(fā)生、為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的構(gòu)建或生產(chǎn)活動已經(jīng)開始，可將專門借款的借款費用資本化，計人無形資產(chǎn)。

　�。ㄋ模�對于信息披露。建議無形資產(chǎn)的披露按照單項資產(chǎn)披露，在附注中增加對其收益情況的反映。