會計分錄是賬務(wù)處理中對某項經(jīng)濟業(yè)務(wù)應(yīng)借、應(yīng)貸賬戶及金額的記錄，反映了經(jīng)濟業(yè)務(wù)內(nèi)容及相關(guān)賬戶增減變動情況。在進行會計核算時，不論何種經(jīng)濟業(yè)務(wù)，都要在登記賬戶前，按照記賬規(guī)則，通過填制記賬憑證來確定經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計分錄，以便正確地進行賬戶記錄和事后檢查。

　　根據(jù)會計準則的要求，每種經(jīng)濟業(yè)務(wù)所對應(yīng)的會計分錄一般都有其規(guī)定的做法，如收到股東投入的股款時，借記“銀行存款”，貸記“股本（實收資本）”、“資本公積”。而所謂不正常的會計分錄，則是指對一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)所做的會計分錄不符合會計準則要求或有違經(jīng)濟業(yè)務(wù)常理。如會計分錄缺乏原始憑證支撐，對應(yīng)收、應(yīng)付款、預(yù)收、預(yù)付款及收入、成本、費用進行未加解釋的調(diào)整，會計分錄借貸方不平衡或賬戶不對應(yīng)，臨近會計期末編制明顯異常的會計分錄等。某些情況下，出現(xiàn)不正常的會計分錄是財務(wù)人員業(yè)務(wù)水平不高所致，但很多情況下則是財務(wù)人員有意識地對某項（或多項、或某一類）經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行異常處理的表現(xiàn)，這些現(xiàn)象的背后很可能隱藏涉稅問題。不正常的會計分錄是查找涉稅問題的一個切入點。

　　案例一：借貸方賬戶對應(yīng)不正常的會計分錄

　　檢查人員在對一家餐飲企業(yè)進行納稅檢查時發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)2010年某張記賬憑證上顯示這樣的會計分錄：借記“現(xiàn)金5000”、“營業(yè)收入500”，貸記“預(yù)收賬款——貴賓卡5500”。類似的記賬憑證有很多。這是一個很蹊蹺的會計分錄。借、貸方分別為營業(yè)收入和預(yù)收賬款，既然是預(yù)收款，為什么還要沖減收入呢？該單位財務(wù)人員解釋道，這是為客戶辦理貴賓卡的業(yè)務(wù)。酒店為鼓勵客戶辦卡，規(guī)定一次辦5000元以上貴賓卡，贈10%的金額（5000元以下為普通卡，無優(yōu)惠），即繳款5000元可辦5500元面值的貴賓卡，繳款10000元可辦11000元面值的貴賓卡，依此類推。收款辦卡時，按收到的款項開具發(fā)票，并在發(fā)票上注明優(yōu)惠額度。實際消費結(jié)賬時，據(jù)實刷卡扣除。如客戶用餐后賬單是1000元，交現(xiàn)金1000元，刷貴賓卡同樣按1000元扣除。用貴賓卡結(jié)賬，只開小票，不開發(fā)票，此時，財務(wù)做這樣的會計分錄：借記“預(yù)收賬款——貴賓卡1000”，貸記“營業(yè)收入1000”。企業(yè)每個月按當(dāng)月賬載營業(yè)收入累計發(fā)生數(shù)申報繳納營業(yè)稅。貴賓卡優(yōu)惠已在發(fā)票上注明，應(yīng)以實際收到的價款為營業(yè)額。由于貴賓卡消費完成后，從預(yù)收賬款該卡號下結(jié)轉(zhuǎn)的營業(yè)收入已包含優(yōu)惠額，所以在貴賓卡充值時，先進行沖減收入的賬務(wù)處理，以避免重復(fù)記收入，而且能準確核算每張貴賓卡的銷售及消費情況。

　　分析：表面看來，財務(wù)人員的說法有點道理，但仔細想來卻存在問題。一般情況下，刷卡消費要晚于充值辦卡，而按該企業(yè)的會計處理，辦卡時就將優(yōu)惠的額度直接沖減當(dāng)期收入，在一個納稅期間內(nèi)，如果貴賓卡充值的金額與刷卡消費的金額相等，這樣的會計處理不會有問題，如果金額不同呢?檢查人員仔細核算了該企業(yè)2010年售卡累計發(fā)生額、累計沖減收入額和刷卡消費額，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)2010年共取得500萬元貴賓卡銷售收入，其中300萬元售卡時沖減了30萬元當(dāng)期收入，同時計入預(yù)收賬款330萬元，并在當(dāng)年消費完畢后結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)收入330萬元，但仍有200萬元貴賓卡銷售收入計入預(yù)收賬款220萬元，未發(fā)生消費行為卻同時沖減了當(dāng)期20萬元營業(yè)收入，該餐飲企業(yè)2010年少計收入20萬元，少計營業(yè)額20萬元。

　　案例二：會計分錄對主營業(yè)務(wù)成本進行未加解釋的調(diào)整，在會計期末編制明顯異常的會計分錄。

　　檢查人員在對某生產(chǎn)電子產(chǎn)品的高科技企業(yè)進行檢查時發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)每月都有多筆這樣的會計分錄：借記“主營業(yè)務(wù)成本——硬件成本”，貸記“庫存商品——其他產(chǎn)品（某樣機）”，摘要為“調(diào)整”。同時發(fā)現(xiàn)2009年12月31日一張記賬憑證的會計分錄：借記“庫存商品(負數(shù))”，貸記“主營業(yè)務(wù)成本——硬件成本（負數(shù)）”，摘要同樣為“調(diào)整”。

　　分析：這也是很蹊蹺的會計分錄。這些會計分錄表明，企業(yè)的樣品機實現(xiàn)了銷售，而且企業(yè)似乎急于在年末通過調(diào)整來增加主營業(yè)務(wù)成本。這是真實的業(yè)務(wù)嗎?該記賬憑證后未附任何原始憑證，檢查人員從查閱收入明細賬和銷售部的銷售記錄入手，看已結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本的產(chǎn)品是否真正實現(xiàn)了銷售。在按產(chǎn)品型號一一核對了近百種產(chǎn)品的當(dāng)年銷售型號、數(shù)量記錄后，檢查人員發(fā)現(xiàn)，上述會計憑證所記載的銷售并未實現(xiàn)，沒有對應(yīng)的收入，所結(jié)轉(zhuǎn)的成本是虛假的。財務(wù)人員最終承認，上述會計分錄所涉及的產(chǎn)品為發(fā)往全國各地辦事處的樣品機，出于少繳企業(yè)所得稅的考慮，樣品機出庫發(fā)往各地辦事處時，該企業(yè)作了結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本處理，出庫時未及時進行賬務(wù)處理，在12月31日通過一個會計分錄一并結(jié)轉(zhuǎn)了主營業(yè)務(wù)成本。

　　總結(jié)：不正常的會計分錄很有可能隱藏一定的涉稅問題。檢查人員當(dāng)通過查看記賬憑證發(fā)現(xiàn)不正常的會計分錄時，應(yīng)深入檢查、核實其背后經(jīng)濟業(yè)務(wù)的來龍去脈和實際內(nèi)容，以點帶面，最終鎖定涉稅問題。