一、復(fù)雜或陌生的業(yè)務(wù)與審計(jì)的關(guān)系

　　行業(yè)中有句俗話，上市公司的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)越復(fù)雜，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)就越大。在年報(bào)審計(jì)工作中，有時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師雖然能搜集到很多有力的審計(jì)證據(jù)，但仍難以證明其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。在此種情形下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往需要冒很大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)利用復(fù)雜或陌生的業(yè)務(wù)進(jìn)行舞弊的情況主要有幾個(gè)方面：

　　1.非正常的交易

　　不少上市公司為了“扭虧為盈”，或達(dá)到規(guī)定的配股條件，常常采用非常交易，如出讓土地、設(shè)備、股權(quán)等，年末發(fā)生非常銷售業(yè)務(wù)、收取政府補(bǔ)貼等，從而獲取非常收益。在審計(jì)工作中，對(duì)于這些非常交易的合法性、有效性、公允性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)給予適當(dāng)關(guān)注，否則就可能遺留下巨大的風(fēng)險(xiǎn)隱患。

　　2.非貨幣性交易 有許多上市公司的交易業(yè)務(wù)是非貨幣性的，如轉(zhuǎn)讓土地、股權(quán)等巨額資產(chǎn)，沒有現(xiàn)金流入，只是借記“應(yīng)收款項(xiàng)”，同時(shí)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓利潤(rùn)。還有一些公司通過(guò)非法渠道將資金拆借出去，或者將資金投入子公司，這些資金或資本實(shí)際上已難以收回，也沒有現(xiàn)金流入，卻仍在以此確認(rèn)利息收入或投資收益。在審計(jì)工作中，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)公司的主要利潤(rùn)是非貨幣性的，其正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力和獲利能力就應(yīng)當(dāng)受到懷疑。

　　3.跨地區(qū)交易和涉外交易

　　許多上市公司的業(yè)務(wù)是跨地區(qū)甚至是跨國(guó)經(jīng)營(yíng)的。有的國(guó)家或地區(qū)可以以一元錢注冊(cè)一個(gè)公司，進(jìn)行數(shù)億元的業(yè)務(wù)也沒有法律限制；有的合同本身就是假的；還有多數(shù)上市公司在全國(guó)各地有子公司或分銷點(diǎn)，這樣就有部分致使審計(jì)范圍受到限制，如何鑒定財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，如何驗(yàn)證銷售收入的實(shí)現(xiàn)與否，就成了嚴(yán)重困擾注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序的大問(wèn)題。而且，有的公司沒有充分認(rèn)識(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的重要性，不愿支付必要的審計(jì)費(fèi)，更不要說(shuō)去分銷點(diǎn)或國(guó)外查賬的差旅費(fèi)了。在審計(jì)范圍受到如此限制的情況下，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)便在所難免了。

　　4.復(fù)雜的股權(quán)結(jié)構(gòu)隱瞞交易

　　某些公司為了達(dá)到一定目的，會(huì)通過(guò)各種辦法安排和改變股權(quán)結(jié)構(gòu)，構(gòu)建錯(cuò)綜復(fù)雜的公司架構(gòu)體系，同時(shí)，實(shí)際控制人自己又設(shè)計(jì)錯(cuò)綜復(fù)雜、隱敝的公司架構(gòu)，然后，兩個(gè)不同的公司架構(gòu)體系之間進(jìn)行大量的、隱敝的、復(fù)雜的交易與資金往來(lái)，以達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)、轉(zhuǎn)移資金、粉飾報(bào)表的目的，如科龍系與格林柯爾系之間發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易。

　　二、復(fù)雜陌生環(huán)境下的審計(jì)對(duì)策

　　在審計(jì)工作中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何真正了解、識(shí)別被審計(jì)單位復(fù)雜或陌生的業(yè)務(wù)，仍是一個(gè)我們需要探討的話題。作為一名審計(jì)人員，必須要做到面面俱到，用合理的事實(shí)說(shuō)話，有效的回避注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在實(shí)務(wù)中，可以從以下方面取得突破口：

　　1.行業(yè)背景調(diào)查

　　在互聯(lián)網(wǎng)發(fā)達(dá)的今天，對(duì)擬審計(jì)的上市公司進(jìn)行背景調(diào)查已經(jīng)變得可行了?；ヂ?lián)網(wǎng)上有很多的網(wǎng)站提供或多或少的公司信息搜索服務(wù)，通過(guò)這些服務(wù)，可以在線通過(guò)背景調(diào)查來(lái)鑒別大部分的上市公司實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理情況的真?zhèn)?。通過(guò)從網(wǎng)絡(luò)上了解行業(yè)背景，包括國(guó)家發(fā)改委對(duì)各個(gè)行業(yè)的十一五規(guī)劃、包括專家發(fā)表的行業(yè)經(jīng)濟(jì)分析等可以有效地了解到上市公司的一些經(jīng)營(yíng)情況等。

　　2.了解被審計(jì)單位的工藝，包括查看生產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng)

　　通過(guò)被審計(jì)單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)及行業(yè)對(duì)比，我們可以包括了解到設(shè)計(jì)產(chǎn)能、在同行業(yè)中關(guān)鍵設(shè)備的先進(jìn)性等等，據(jù)此來(lái)收集到有效的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)資料，這對(duì)于上市公司審計(jì)前對(duì)上市公司有個(gè)直面的了解，讓公司財(cái)務(wù)與實(shí)際經(jīng)營(yíng)聯(lián)系起來(lái)能夠有效地了解公司的部分資產(chǎn)情況等。

　　3.了解被審計(jì)單位的盈利模式

　　弄清楚被審計(jì)單位靠什么產(chǎn)生利潤(rùn)，主要供應(yīng)商是誰(shuí)，主要客戶是誰(shuí)，生產(chǎn)工藝的行業(yè)的領(lǐng)先地位如何，行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)如何，是否具有壟斷優(yōu)勢(shì)等是上市公司審計(jì)前需要重點(diǎn)掌握的領(lǐng)域。例如，審計(jì)人員對(duì)商品流通行業(yè)上市公司進(jìn)行年報(bào)審計(jì)時(shí)，可以通過(guò)2009年度部分財(cái)經(jīng)雜志報(bào)道中獲取部分有價(jià)值的資料如下：有關(guān)部門出籠的對(duì)商品流通公司三份供應(yīng)鏈最新調(diào)查報(bào)告，多處使用了這些字眼“危險(xiǎn)”、“扭曲”、“隱患”，對(duì)沃爾瑪、家樂(lè)福、國(guó)美等零售巨頭現(xiàn)行的盈利模式進(jìn)行了抨擊，指出了“目前大型零售商的盈利模式主要不是依靠經(jīng)營(yíng)商品，而是通過(guò)向供應(yīng)商收費(fèi)獲利。”可以通過(guò)掌握這些資訊，來(lái)分析行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

　　4.大量從非財(cái)務(wù)渠道了解被審計(jì)單位的生產(chǎn)、供應(yīng)。銷售等所有重大信息，以印證財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性與完整性

　　被審計(jì)單位的生產(chǎn)、供應(yīng)、銷售等方面的重大信息，包括并不僅限于：每周生產(chǎn)調(diào)度會(huì)議紀(jì)要、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)統(tǒng)計(jì)報(bào)表、每月生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)分析、每月銷售分析、每月采購(gòu)分析、每月經(jīng)營(yíng)活動(dòng)情況分析、企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人的內(nèi)部講話（包括總結(jié)、計(jì)劃會(huì)議）等等。比如，審計(jì)人員往往容易忽略的企業(yè)收發(fā)文件登記簿，凡是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的重大事項(xiàng)，包括擔(dān)保、訴訟、稅收糾紛等，肯定會(huì)在企業(yè)的收發(fā)文件登記簿中體現(xiàn)，審計(jì)人員應(yīng)通過(guò)收發(fā)文件登記簿，獲取企業(yè)當(dāng)年度的重要收發(fā)文件。在年報(bào)審計(jì)中，審計(jì)人員需要關(guān)注的不僅僅只是企業(yè)應(yīng)該提交的年報(bào)審計(jì)需要資料清單中的部分資料，比如，美國(guó)法爾莫公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊作假主要源頭便是一份財(cái)務(wù)人員編制時(shí)間不超過(guò)一天的存貨年度盤點(diǎn)報(bào)告，細(xì)微處見真章。

　　5.大量取得企業(yè)的內(nèi)部財(cái)務(wù)資料，以印證對(duì)外報(bào)送的財(cái)務(wù)資料的真實(shí)性

　　企業(yè)作為一個(gè)運(yùn)營(yíng)的主體法人，其法人主體行為主要是由各個(gè)不同部門行使不同職能完成其各項(xiàng)對(duì)內(nèi)和對(duì)外活動(dòng)的，其本身的經(jīng)營(yíng)實(shí)際情況，企業(yè)管理層自身是非常清楚的，各種隨機(jī)出現(xiàn)的經(jīng)營(yíng)問(wèn)題及相關(guān)行業(yè)共性問(wèn)題等，企業(yè)均會(huì)在各種內(nèi)部資料中有所記錄的。例如：內(nèi)部審計(jì)情況通報(bào)、內(nèi)部成本分析、內(nèi)部財(cái)務(wù)分析、內(nèi)部財(cái)務(wù)工作會(huì)議紀(jì)要等等，審計(jì)人員可以重點(diǎn)關(guān)注一下，企業(yè)自身所發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，并注意這些問(wèn)題是否已妥善解決、這些問(wèn)題對(duì)年報(bào)的影響是否重大、相關(guān)的重大信息是否已在年報(bào)中予以披露。

　　判斷被審計(jì)單位提供財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真?zhèn)?，是審?jì)人員必須重視的基礎(chǔ)工作。去年的“五糧液”就是一個(gè)典型的案例，作為一家知名上市公司，其品牌形象早已深入人心，但就是這樣一家上市公司，的確在年報(bào)中將主營(yíng)業(yè)務(wù)收入披露錯(cuò)誤。對(duì)于可以將主營(yíng)業(yè)務(wù)收入這個(gè)基本數(shù)據(jù)都可以在年報(bào)中披露錯(cuò)誤的公司，其可信度固然是一方面，但也更加反映了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在年報(bào)審計(jì)中對(duì)于被審計(jì)單位提供的會(huì)計(jì)信息真?zhèn)蔚蔫b定功夫亟待加強(qiáng)。

　　6.取得企業(yè)的合同登記簿，或者是合同章、公章蓋章登記簿

　　審計(jì)人員應(yīng)關(guān)注重大合同的賬務(wù)處理是否正確，例外或有事項(xiàng)的合同的是否及時(shí)進(jìn)行了會(huì)計(jì)處理等。合格的企業(yè)生存及各項(xiàng)內(nèi)部控制制度是否到位，對(duì)外部的合同簽訂至關(guān)重要，只有審計(jì)人員通過(guò)各種渠道去了解到企業(yè)的管理方法及相關(guān)資料，才能比較直白地讀懂企業(yè)在社會(huì)中所處的地位等。

　　7.積極利用專家的工作

　　曾經(jīng)轟動(dòng)一時(shí)的。“銀廣夏事件”，在審計(jì)過(guò)程中，實(shí)際上有充分跡象說(shuō)明天津廣夏萃取產(chǎn)品出口收入可疑，注冊(cè)會(huì)計(jì)師客觀上對(duì)萃取產(chǎn)品一無(wú)所知，又不聘請(qǐng)專家協(xié)助注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，這是造成銀廣夏造假案發(fā)生的重要原因之一。 對(duì)于在注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)知識(shí)范圍之外的特殊事項(xiàng)，如果該事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表影響重大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)利用專家的工作，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以證實(shí)舞弊存在或排除合理懷疑。

　　8.深入了解被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)狀況

　　被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)狀況不佳，可能影響其管理層的誠(chéng)信，進(jìn)而影響到財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性。評(píng)估被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)狀況，有賴于審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)及其產(chǎn)業(yè)的了解。經(jīng)濟(jì)狀況包括內(nèi)在及外在兩個(gè)因素：

　?。?）外在因素包括經(jīng)濟(jì)景氣及競(jìng)爭(zhēng)情況，

　　（2）內(nèi)在因素包括財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)及經(jīng)營(yíng)績(jī)效等。實(shí)務(wù)處理中，外在經(jīng)濟(jì)景氣及競(jìng)爭(zhēng)情況可能說(shuō)明被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及經(jīng)營(yíng)結(jié)果的變化或發(fā)現(xiàn)某些個(gè)別問(wèn)題，例如經(jīng)濟(jì)衰退可能造成催收困難，科技改變可能導(dǎo)致存貨呆滯陳舊，同行激烈競(jìng)爭(zhēng)結(jié)果可能使?fàn)I業(yè)額（市場(chǎng)占有率）減少或毛利率降低。了解這些因素，有助于審計(jì)人員評(píng)估被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表有無(wú)遭受重大錯(cuò)誤或舞弊的可能性，判斷在審計(jì)過(guò)程可能遭遇的困難程度。