什么是變量抽樣法

　　變量抽樣法又稱“變量抽查法”，是指對稽查對象總體的貨幣金額進行實質(zhì)性測試所采用的抽查方法。在實質(zhì)性測試中運用的稽查抽查技術(shù)，主要是變量抽樣法。

　　變量抽樣法可用于確定賬戶金額是多是少、是否存在重大誤差等。變量抽樣稽查方法通常用于：檢查應收賬款的金額；檢查存貨的數(shù)量與金額；檢查工資費用；檢查交易活動，以確定未經(jīng)適當批準的交易金額。

　　變量抽樣法的主要形式

　　變量抽樣法的主要形式有均值估計抽樣法、差異估計抽樣法、分層抽樣法、貨幣單位抽樣法。

　　1、均值估計抽樣法

　　變量抽樣中通過抽查確定樣本的平均值來推斷總體的平均值及總值的統(tǒng)計抽樣技術(shù)，稱為均值估計抽樣法。

　　均值估計抽樣法可以用來驗證賬戶余額或發(fā)生額的正確性。當查賬人員無法獲得被查總體數(shù)值或?qū)Ρ徊閱挝惶峁┑臄?shù)字根本不可信賴時，此種方法仍可使用但是，應用這種方法時，計算標準差的工作量比較大。因為均值估計法中，標準差的計算需要考慮初始樣本或總體中的每一個項目的數(shù)值。

　　2、差異估計抽查法

　　差異估計抽查法是利用審查樣本所得到的樣本平均差錯額，來推斷總體差錯額或正確額的一種統(tǒng)計抽樣方法。

　　3、分層抽樣法

　　分層抽樣法是將總體按照一定標志分成若干層，分別從各層中抽檢一定數(shù)量的樣本，最后匯總推算所需的總體估計量的一種統(tǒng)計抽樣技術(shù)。在變量抽樣審計中合理地運用分層抽樣法，可以提高抽樣的精確度，減少需要抽查的樣本。在運用分層抽樣法時，需要對總體進行重新組織整理，計算工作復雜。因此，只有當被查總體中大部分項目（的金額）分布均勻，少數(shù)項目屬于高金額或低金額之類的異常項目時，運用分層抽樣法才有意義。

　　4、貨幣單位抽樣法

　　貨幣單位抽樣法是一種雙重目標抽樣方法，它既可以用于符合性測試，又可以用于實質(zhì)性測試。它以貨幣單位作為組成總體的項目，以測定總體所包含錯誤是否超過預定的重要性指標或錯誤率上限為基本目標的一種統(tǒng)計抽樣方法。

　　貨幣單位抽樣法使用方便，適用范圍廣。由于以貨幣單位作為樣本單位，在抽樣的計劃和抽樣結(jié)果評價方面形成了某些獨特的內(nèi)容。

　　變量抽查法的步驟

　　變量抽樣稽查的基本工作步驟如下：

　　1、決定測試目標

　　實質(zhì)性測試目標的確定較為簡單，主要是測定被審查經(jīng)濟業(yè)務或報表、資料的真實、正確和有效性。具體形式有兩種：

　?。?）確定所檢查數(shù)額（量）的正確性，稱為假設(shè)測試。抽查的目的主要是驗證。

　?。?）獨立地對某類經(jīng)濟業(yè)務的數(shù)額（量）進行估計，稱為金額估計。抽查的主要目的是提供信息。

　　決定測試目標的一個相關(guān)問題，是對錯誤范圍的定義。從一般意義講，凡是影響到被審查經(jīng)濟業(yè)務記錄金額真實、正確性的錯誤都應包括在內(nèi)。但是，每個審查項目的目標不同，因此對于錯誤定義也會相應發(fā)生變化。例如，審查項目的總體目標是確定某企業(yè)一定時期實現(xiàn)利潤數(shù)字的正確性，在審核檢查中如果發(fā)現(xiàn)記錄財產(chǎn)或費用賬戶的錯誤（如將應記入材料賬戶的業(yè)務記入了在產(chǎn)品等），可以不看做是錯誤。因為雖然它們會影響到有關(guān)賬戶本身的正確性，但卻對整個企業(yè)的利潤數(shù)字不發(fā)生影響。因此，決定測試目標時，應結(jié)合審查項目的整體目標，對錯誤給出一個明確的概念上的規(guī)定。

　　2、定義總體范圍

　　它有兩層含義：第一層含義是規(guī)定檢查哪段時間內(nèi)的哪類業(yè)務；第二層含義是確定準備抽查的業(yè)務資料。第一層含義的內(nèi)容規(guī)定較為簡單，關(guān)鍵是第二層，在確定檢查的具體總體時，應考慮可能發(fā)生的錯誤是高列還是低列業(yè)務金額，或者是二者兼而有之，然后根據(jù)有關(guān)的核算程序作出規(guī)定。

　　變量抽樣法中對總體的同質(zhì)性要求較高。所謂同質(zhì)性，是指總體中只包括同類性質(zhì)的業(yè)務。如果定義的總體中包括不同性質(zhì)的業(yè)務，如應收款中包括應收款和預付款兩類業(yè)務，由于各類業(yè)務會計記錄“借”、“貸”方向不一致，規(guī)定的總體數(shù)額很容易被歪曲，最后的總體推算工作也過于復雜。故若不同類業(yè)務所占比重較大時，應把它們作為不同的總體予以規(guī)定，分別進行抽樣檢查。

　　在實質(zhì)性測試中，稽查人員對高金額的業(yè)務項目往往特別重視，并作為工作重點，要求對這些項目進行10%的檢查；同時，稽查人員根據(jù)自己的職業(yè)判斷，很可能不要對那些關(guān)鍵性的業(yè)務項目進行百分之百的詳查。事實上，相對于抽樣而定義的總體，往往是剔除了高額項目和關(guān)鍵項目余下的部分，才是稽查人員準備依靠取具有代表性的樣本來形成稽查結(jié)論的部分。

　　3、決定抽樣組織方式

　　由于變量抽樣審查的確定目標主要與金額有關(guān)，因而以貨幣額為標志的分層選樣法和貨幣單位選樣法在實踐中應用較為廣泛。決定抽樣組織方式時，必須統(tǒng)籌考慮審查目標、總體范圍、被稽查單位核算和管理制度以及審查資源等各方面因素。

　　4、計算樣本規(guī)模

　　在變更抽樣法中，為了合理計算確定樣本規(guī)模，必須首先估計確定下列參數(shù)：抽樣結(jié)論可靠程度，總體標準差，抽樣誤差或重要性指標，總體容量。

　?。?）抽樣結(jié)論可靠程度

　　抽樣結(jié)論可靠程度是指抽樣結(jié)論可予依賴的程度。它是抽樣結(jié)論風險水平的另一個表達方式。抽樣結(jié)論可靠程度可以根據(jù)規(guī)定或約定俗成予以確定（一般為90%、95%或99%）。抽樣結(jié)論可靠程度的高低與樣本規(guī)模成正比例關(guān)系。

　　（2）總體標準差

　　總體標準差反映的是總體各項目數(shù)值之間的差異程度。具體是講，總體標準差就是總體各項目數(shù)值偏離總體平均值的程度。

　　總體標準差與樣本規(guī)模成正比例關(guān)系，總體標準差大，總體各項目間差異程序就大，為了保證抽到的樣本具有代表性，需要的樣本規(guī)模也就比較大；相反，則需要的樣本規(guī)模較小。在實踐中若被稽查單位已建立計算機會計信息系統(tǒng)，稽查人員可以利用事先編好的計算機程序直接計算實際的總體標準差；若被審企業(yè)仍實行手工核算，稽查人員則要通過抽查初始樣本，計算出相應的的子樣標準差作為估計的總體標準差。初始樣本的規(guī)模一般為30~50個，計算結(jié)果稱子樣標準差或估計的總體標準差。

　　選取初始樣本時，采用的技術(shù)方法應與計劃的抽樣組織方式一致，這樣就可以把初始樣本作為整個需要抽樣的樣本的一個有機組成部分，從而減少選取樣本的工作量。

　　（3）抽樣誤差

　　抽查誤差是指由抽樣而得到的結(jié)論與實際數(shù)值之間的差異。抽樣誤差的大小與樣本規(guī)模之間有直接的聯(lián)系，樣本規(guī)模愈大，抽樣誤差愈小。如果對總體實行百分之百的檢查，抽樣誤差則為零。在實踐中，稽查人員總是希望將抽樣誤差規(guī)定得大一些，以提高工作效率。但是，計劃的抽樣誤差的確定，取決于下列兩種情況：

　　A、總體中容許存在的錯誤的最高水平

　　在變量抽樣中它以絕對數(shù)表示，稱之為重要性指標。該指標的意義在于，如果被檢查的業(yè)務或會計資料中存在的金額錯誤低于這一指標，那么稽查人員可以認為財務報表中未包含重大的錯誤，從而給予基本肯定的評語。該指標的水平，需要根據(jù)稽查報告及有關(guān)的財務信息使用者的要求確定。

　　B、預計總體中存在的錯誤

　　根據(jù)前一年稽查中發(fā)現(xiàn)的問題，以及對于被審企業(yè)的各方面的了解，稽查人員可以對總體中可能存在的錯誤作出主觀的估計。在總體中允許的錯誤的最高值和預計總體中存在的錯誤確定之后，抽樣誤差也就決定了，它等于二者之差。

　?。?）總體容量的大小與樣本規(guī)模一般成正比例關(guān)系

　　總體容量的大小，由總體范圍和樣本單位的定義所決定。

　　5、實施抽樣計劃

　　變量抽樣的實施包括兩個內(nèi)容：隨機地選取樣本和按照確定的審查程序?qū)γ恳粋€樣本項目進行檢查。對于某些抽到的樣本項目，若由于種種原因無法按照原定的審查程序檢查，應將這些樣本項目或視同為錯誤，或采取其他審查程序進行檢查。由于實質(zhì)性測試的是關(guān)于被查總體的數(shù)量特征，因此樣本項目檢查的結(jié)論不單單是正確與錯誤兩種，而且要具體搞清楚錯誤如果存在，數(shù)額為多少。如果檢查中發(fā)現(xiàn)的錯誤不屬于規(guī)定的范圍，應該將它們單獨列出，根據(jù)性質(zhì)分別予以處理。

　　另外，還需要計算實際抽取樣本的標準差，將其與制定抽樣計劃時使用的總體標準估計值相互比較。若實際樣本標準差小于或等于估計的總體標準差，則可以認定已抽取的樣本是充分的；若實際樣本標準差大于估計的總體標準差，說明抽取的樣本不夠，需要以實際樣本標準差代替最初的總體標準差估計值，代入上面兩個計算需要樣本數(shù)的公式，重要增抽的樣本。

　　6、評價抽樣結(jié)果

　　其基本內(nèi)容是推斷總體的合理數(shù)值，其中包括點估計和區(qū)間估計兩個方面?？傮w數(shù)值的點估計，即估計推算出一個被審查總體的正確數(shù)值。估計的辦法，一種是用根據(jù)樣本檢查結(jié)果計算的樣本均值乘以總體容量求得；另一種辦法是先估計推算總體的錯誤金額，再計算總體的正確金額。由于抽樣誤差的存在，總體數(shù)值的推斷更準確地講應該是一個范圍，稱為總體數(shù)值的區(qū)間估計，它等于總體數(shù)值的點估計加、減實際抽樣誤差。

　　最后，稽查人員根據(jù)上述的估算推算，形成抽查結(jié)論。將實際檢查結(jié)果與計劃中的有關(guān)要求、原來的賬面值對比，稽查人員可以得出下面幾種結(jié)論：原來的賬面值落入總體數(shù)值的估計區(qū)間內(nèi)；被查總體的賬面記錄在總體數(shù)值的估計區(qū)間之外，但是與點估計的差額小于重要性指標；被查總體的賬面記錄落在總體數(shù)值的估計區(qū)間以外，但是與點估計的差額大于重要性指標。

　?。?）否定被審總體

　　確認它原來的賬面記錄基本上是不正確的，要求被稽查單位按照由抽樣稽查確定的總體數(shù)值的點估計更正原有記錄。

　?。?）增抽新的樣本

　　樣本規(guī)模與抽樣誤差成反比例關(guān)系，樣本規(guī)模愈大，抽樣誤差愈小。增抽樣本的目的是縮小實際抽樣誤差。若稽查人員在計劃編制中是以寢樣本的標準差代替總體標準差計算樣本規(guī)模，而實際抽查的樣本標準差大于原始樣本標準差，則說明計劃中確定的樣本是不夠的，稽查人員應該增抽新的樣本。新抽樣本的檢查結(jié)果，應與原有樣本檢查結(jié)果結(jié)合在一起進行總體數(shù)值的推斷，并形成相應的稽查結(jié)論。若計劃確定的樣本規(guī)模是充分的，稽查人員可以主觀地確定需要增抽的樣本（如30個、50個、80個，但是不能太少），然后將新抽樣本的檢查結(jié)果與原有樣本的檢查結(jié)果結(jié)合，進行評價，得出結(jié)論。

　?。?）要求被稽查單位更正檢查中發(fā)現(xiàn)的錯誤

　　被查總體的賬面記錄與總體數(shù)值的點估計的差額包括：發(fā)現(xiàn)的被查總體的賬面記錄中的錯誤和未被發(fā)現(xiàn)但抽查后認為可能存在的錯誤。對于已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的錯誤，可以要求被稽查單位予以更正，其結(jié)果同樣可以減少被查總體的賬面記錄與總體數(shù)值的點估計的差額，當這種差額小于重要性指標時，稽查人員就可以對被查總體作一個肯定的結(jié)論。

　?。?）對發(fā)現(xiàn)的錯誤進行分析

　　如果它們屬于同一類型或性的特定的時期，可以從原來定義的總體中將它們劃分出來，專門進行檢查，剩下的部分仍按照統(tǒng)計抽樣的方法進行計劃、檢查和評價。

　　在變量抽樣中，樣本的檢查結(jié)果也需要同時注意數(shù)量和性質(zhì)兩個方面。對于性質(zhì)嚴重的錯誤或舞弊行為，應該進行更深入的檢查，搜集充分、確鑿的證據(jù)，并形成結(jié)論和處理意見。