20世紀(jì)80年代末興起于西方國(guó)家的戰(zhàn)略成本管理正日益受到國(guó)際理論界和實(shí)務(wù)界的廣泛重視，其最可借鑒之處之一即是成本動(dòng)因理論，成本動(dòng)因是戰(zhàn)略成本管理的重要理論基礎(chǔ)。

　?。ㄒ唬?strong>成本動(dòng)因是導(dǎo)致成本發(fā)生的各種因素，即成本驅(qū)動(dòng)因素。傳統(tǒng)成本管理中所確認(rèn)的成本動(dòng)因大多是有形的、可量化的。如生產(chǎn)數(shù)量、生產(chǎn)準(zhǔn)備次數(shù)和生產(chǎn)小時(shí)數(shù)等。其實(shí)在企業(yè)生產(chǎn)開(kāi)始之前就已有約束產(chǎn)品成本的、大多是無(wú)形的非量化的成本動(dòng)因，如企業(yè)的規(guī)模、整合程度、地理位置、廠房的布局規(guī)劃。企業(yè)管理制度等。據(jù)國(guó)外的研究表明，前者對(duì)產(chǎn)品成本的影響僅占15％，后者卻占85％。

　　在傳統(tǒng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，產(chǎn)品實(shí)行統(tǒng)購(gòu)統(tǒng)銷，企業(yè)的產(chǎn)出等于企業(yè)的收入，降低產(chǎn)品成本就意味著增加企業(yè)的收益。因而，企業(yè)把降低產(chǎn)品生產(chǎn)成本作為決定其生存和發(fā)展的重要因素，把重點(diǎn)放在對(duì)生產(chǎn)過(guò)程的個(gè)別環(huán)節(jié)、個(gè)別方面，即注重微觀層次的成本控制。所以，在傳統(tǒng)成本管理的觀念中，往往將生產(chǎn)數(shù)量和生產(chǎn)中的物耗作為主要成本動(dòng)因。然而，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，競(jìng)爭(zhēng)愈演愈烈，企業(yè)為了爭(zhēng)奪市場(chǎng)和生存發(fā)展空間，必須對(duì)環(huán)境進(jìn)行深入的分析，采用新的管理方式，將管理活動(dòng)提高到戰(zhàn)略層次，成本管理也將導(dǎo)入企業(yè)戰(zhàn)略，并與之融合，形成了戰(zhàn)略成本管理。戰(zhàn)略成本管理的核心是尋求企業(yè)持之以恒的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。企業(yè)為了保持其競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，必須以全局為對(duì)象，把企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)和外部環(huán)境綜合起來(lái)，通過(guò)辨別每項(xiàng)活動(dòng)的成本動(dòng)因，特別是無(wú)形的成本動(dòng)因，有的放矢地進(jìn)行有效的成本控制。

　　庫(kù)珀和卡普蘭教授曾于1987年提出了“成本驅(qū)動(dòng)因素”即成本動(dòng)因理論，為戰(zhàn)略成本管理的實(shí)施奠定了十分有力的理論基礎(chǔ)。他們認(rèn)為戰(zhàn)略成本管理是要把間接成本與隱藏其后的“推動(dòng)力”聯(lián)系起來(lái)。這種隱藏在間接成本之后的推動(dòng)力，就是他們所稱的“成本動(dòng)因”。盡管目前對(duì)成本動(dòng)因的一般定義已達(dá)成共識(shí)，但在傳統(tǒng)成本管理中，有形的成本動(dòng)因往往被認(rèn)為是主要的成本動(dòng)因。事實(shí)上，如果我們以更寬廣的視野來(lái)看待影響成本的因素就會(huì)發(fā)現(xiàn)，一些有形的成本動(dòng)因并不是影響企業(yè)成本的最主要的因素，而無(wú)形的成本動(dòng)因卻對(duì)企業(yè)成本影響很大，因而更需要從戰(zhàn)略上予以綜合考慮。

　　（二）根據(jù)成本動(dòng)因的基本涵義，成本動(dòng)因可分為兩個(gè)層次：一是微觀層次的與企業(yè)具體生產(chǎn)作業(yè)相關(guān)的成本動(dòng)因，如作業(yè)量、物耗等生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性成本動(dòng)因；二是戰(zhàn)略（宏觀）層次上的成本動(dòng)因，如規(guī)模、技術(shù)多樣性、質(zhì)量管理等經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略性成本動(dòng)因，這類成本動(dòng)因大多是無(wú)形的。無(wú)形的成本動(dòng)因主要是從企業(yè)整體戰(zhàn)略這一宏觀角度出發(fā)來(lái)考慮的，也就是戰(zhàn)略成本動(dòng)因。在戰(zhàn)略成本管理方式下，成本動(dòng)因的分析超出了傳統(tǒng)成本分析的狹隘范圍（企業(yè)內(nèi)部、責(zé)任中心）和少量因素（產(chǎn)量、物耗），而代之以更寬廣的。與戰(zhàn)略相結(jié)合的方式來(lái)分析成本動(dòng)因。戰(zhàn)略成本管理所注重的無(wú)形的成本動(dòng)因，恰恰是傳統(tǒng)成本管理所忽視的。

　　無(wú)形的成本動(dòng)因具有以下特點(diǎn)：

　?。?）與企業(yè)的戰(zhàn)略密切相關(guān)；

　?。?）形成需要較長(zhǎng)的時(shí)間，且一經(jīng)形成很難改變；

　?。?）對(duì)產(chǎn)品成本的影響更長(zhǎng)期、更持久、更深遠(yuǎn)；

　?。?）對(duì)成本的影響比重比較大，可塑性也大?？梢?jiàn)，無(wú)形成本動(dòng)因是影響企業(yè)成本的關(guān)鍵因素。以無(wú)形成本動(dòng)因作為突破口進(jìn)行戰(zhàn)略成本管理，不僅可以控制住企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)中的大量潛在的成本問(wèn)題，而且有利于企業(yè)取得持久的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

　　國(guó)學(xué)者瑞利（Riley）將無(wú)形的戰(zhàn)略成本動(dòng)因分為結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因與執(zhí)行性成本動(dòng)因。

　　（一）結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因：結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因是指決定企業(yè)基礎(chǔ)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的成本動(dòng)因。它往往發(fā)生在生產(chǎn)開(kāi)始之前，不僅決定了企業(yè)的產(chǎn)品成本，而且也會(huì)對(duì)企業(yè)的產(chǎn)品質(zhì)量、人力資源、財(cái)務(wù)、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)等方面產(chǎn)生極其重要的影響。結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因通常包括：

　　1、規(guī)模經(jīng)濟(jì)。一般地說(shuō)，在價(jià)值鏈活動(dòng)規(guī)模較大時(shí)，活動(dòng)的效率可提高，成本可因分?jǐn)傆谳^大規(guī)模的業(yè)務(wù)量而使單位成本降低。即增加使用企業(yè)共享資源的規(guī)模和頻率，可以降低產(chǎn)品成本。

　　2、整合程度。整合是指企業(yè)為了讓自己的業(yè)務(wù)領(lǐng)域更廣泛、更直接，將企業(yè)的業(yè)務(wù)流向向兩端延伸。如生產(chǎn)商直接銷售、零部件內(nèi)制和與原材料供應(yīng)商聯(lián)營(yíng)等。加強(qiáng)整合能夠帶來(lái)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

　　3、學(xué)習(xí)與溢出。企業(yè)價(jià)值鍵活動(dòng)可以經(jīng)過(guò)學(xué)習(xí)提高作業(yè)效率從而使成本下降。學(xué)習(xí)的效應(yīng)在企業(yè)剛建立時(shí)表現(xiàn)突出，在企業(yè)發(fā)展非常成熟階段可能不太明顯。學(xué)習(xí)還存在一個(gè)溢出的問(wèn)題，即學(xué)習(xí)的成果可以通過(guò)咨詢顧問(wèn)、新聞媒體、供應(yīng)商等渠道從一個(gè)企業(yè)流到另一個(gè)企業(yè)。注意學(xué)習(xí)的溢出對(duì)保持成本優(yōu)勢(shì)至關(guān)重要。

　　4、地理位置。由于地理位置幾乎對(duì)所有價(jià)值活動(dòng)的成本均有影響，所以要求企業(yè)在進(jìn)行廠址的選擇、工業(yè)布局活動(dòng)中慎重行事。

　　5、技術(shù)。任何企業(yè)都涉及到大量的技術(shù)，優(yōu)勢(shì)的技術(shù)能為企業(yè)帶來(lái)持久的成本優(yōu)勢(shì)。

　　對(duì)結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因而言，并不是程度越高越好，而是存在一個(gè)適度問(wèn)題。單純擴(kuò)大規(guī)模、范圍或采用高新技術(shù)、追求產(chǎn)品的多樣化，對(duì)一個(gè)企業(yè)而言，在一定的環(huán)境下，并非都是好事。例如，整合并非總是帶來(lái)成本的降低，也可能會(huì)造成企業(yè)組織彈性的降低，喪失靈活性。又如，技術(shù)變革并非總能降低成本。在技術(shù)革新迅速、產(chǎn)品日新月異的行業(yè)，技術(shù)的先行采用者可能因過(guò)早行動(dòng)而面臨所引用技術(shù)迅速被淘汰，又無(wú)力更新技術(shù)的窘境。由此可見(jiàn)，結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因分析就是分析以上各項(xiàng)成本驅(qū)動(dòng)因素對(duì)價(jià)值鏈活動(dòng)成本的直接影響以及它們之間的相互作用對(duì)價(jià)值鏈活動(dòng)成本的影響。最終可歸結(jié)為一個(gè)“選擇”問(wèn)題：企業(yè)應(yīng)采用何等規(guī)模和范圍，如何設(shè)定目標(biāo)和總結(jié)學(xué)習(xí)經(jīng)驗(yàn)，如何選擇地理位置和技術(shù)等。這種選擇能夠決定企業(yè)的“成本地位”，無(wú)疑是企業(yè)在經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)層面的戰(zhàn)略選擇。

　　（二）執(zhí)行性成本動(dòng)因：執(zhí)行性成本動(dòng)因是指與企業(yè)執(zhí)行作業(yè)程序相關(guān)的成本驅(qū)動(dòng)因素，它是在結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因決定以后才成立的。執(zhí)行性成本動(dòng)因反映出一個(gè)企業(yè)的業(yè)務(wù)和管理決策如何運(yùn)用資源去有效地達(dá)到企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)。執(zhí)行性成本動(dòng)因通常包括：

　　1、生產(chǎn)能力運(yùn)用模式。生產(chǎn)能力運(yùn)用模式是指在既定工廠建設(shè)規(guī)模的前提下，提高生產(chǎn)效率采取的措施，如進(jìn)行技術(shù)改造以及采用先進(jìn)的生產(chǎn)管理方法等。它主要通過(guò)固定成本影響企業(yè)的成本水平：當(dāng)企業(yè)的生產(chǎn)能力利用率提高，產(chǎn)量上升時(shí)，單位產(chǎn)品的固定成本相對(duì)較少，從而引起單位成本的降低。對(duì)于固定成本所占比重較大的企業(yè)而言，生產(chǎn)能力運(yùn)用模式將對(duì)其產(chǎn)生重大影響。

　　2、聯(lián)系。聯(lián)系是指各項(xiàng)價(jià)值鏈活動(dòng)之間的相互關(guān)聯(lián)。這種關(guān)聯(lián)可分為企業(yè)內(nèi)部聯(lián)系和垂直聯(lián)系兩類。企業(yè)內(nèi)部各種價(jià)值活動(dòng)之間的聯(lián)系遍布整個(gè)價(jià)值鏈。垂直聯(lián)系反映的是企業(yè)與供應(yīng)商和銷售渠道之間的相互依存關(guān)系。

　　3、全面質(zhì)量管理。全面質(zhì)量管理要求從企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈形成的全過(guò)程包括原材料采購(gòu)、加工工序。產(chǎn)品設(shè)計(jì)開(kāi)發(fā)乃至產(chǎn)品售后服務(wù)等方面進(jìn)行質(zhì)量管理，其宗旨是以最少的質(zhì)量成本獲得最優(yōu)的產(chǎn)品質(zhì)量。全面質(zhì)量管理是一個(gè)重要的成本動(dòng)因，它能給企業(yè)帶來(lái)降低成本的重大機(jī)會(huì)。

　　4、員工對(duì)企業(yè)的向心力。企業(yè)的行動(dòng)是眾多具體個(gè)人行動(dòng)的總和，因而，企業(yè)各部門(mén)的每一名員工都與成本直接相關(guān)。戰(zhàn)略成本管理要求重視人的因素，強(qiáng)調(diào)以人為本，以人治物，充分組織、動(dòng)員員工的積極性和創(chuàng)造力，提高員工對(duì)企業(yè)的向心力，從而達(dá)到充分降低成本、取得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的目的。

　　對(duì)執(zhí)行性成本動(dòng)因而言，一般認(rèn)為程度越高越好，因?yàn)榧訌?qiáng)全員參與、進(jìn)行全面質(zhì)量管理和全面成本管理都對(duì)持續(xù)降低成本有利；提高生產(chǎn)能力利用效率、協(xié)調(diào)整個(gè)價(jià)值鏈等都會(huì)增加產(chǎn)出、提高效率。這些成本動(dòng)因若能執(zhí)行成功，成本就可以降低。

　　從以上分析還可看出，執(zhí)行性成本動(dòng)因與結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因有著不同的性質(zhì)：結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因分析主要是解決決策層問(wèn)題，因而，其所要求的戰(zhàn)略性選擇是怎樣才是“最優(yōu)”的問(wèn)題；而執(zhí)行性成本動(dòng)因分析是在企業(yè)基礎(chǔ)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)既定的情況下，提高各種生產(chǎn)執(zhí)行性因素的能動(dòng)性及優(yōu)化它們之間的組合，從而降低價(jià)值鏈總成本。因而，其所要求的戰(zhàn)略性強(qiáng)化是“最佳”的效果目標(biāo)。前者解決資源優(yōu)化問(wèn)題，是前提；而后者解決績(jī)效提高問(wèn)題，是其持續(xù)。

　?。?strong>三）如果說(shuō)，在傳統(tǒng)成本管理方式下，分析有形成本動(dòng)因的目的在于正確計(jì)算產(chǎn)品成本，那么，在戰(zhàn)略成本管理方式下，分析無(wú)形成本動(dòng)因的目的在于創(chuàng)造競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。從無(wú)形成本動(dòng)因著手來(lái)加強(qiáng)成本管理，創(chuàng)造企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)正是戰(zhàn)略成本管理的精髓所在。

　　在國(guó)外，無(wú)形成本動(dòng)因已引起廣泛的重視，以無(wú)形成本動(dòng)因?yàn)橥黄瓶?，?chuàng)造企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的例子舉不勝舉。例如，克萊斯勒（Chrysler）汽車(chē)公司在20世紀(jì)80年代中期以員工對(duì)企業(yè)的向心力這一無(wú)形成本動(dòng)因?yàn)橥黄瓶?，采用成本領(lǐng)先的戰(zhàn)略，要求員工降薪以達(dá)到降低成本，取得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的目的。又如，奔馳（Mercedes－Benz）汽車(chē)公司以全面質(zhì)量管理這一無(wú)形成本動(dòng)因?yàn)橥黄瓶?，采用差異領(lǐng)先的戰(zhàn)略，從而以提供高品質(zhì)的汽車(chē)在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中取勝。在國(guó)內(nèi)，選擇于已有利的無(wú)形成本動(dòng)因作為企業(yè)取得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的一項(xiàng)策略也日益受到人們的重視。四川峨鐵從規(guī)模經(jīng)濟(jì)和整合等無(wú)形成本動(dòng)圍著手，通過(guò)與嘉陽(yáng)電廠和嘉陽(yáng)煤礦等幾家企業(yè)重組，從而發(fā)揮出整體效應(yīng)。重組后的峨鐵，占生產(chǎn)成本60％的電價(jià)將大幅度降低；單位固定成本也大為降低；同時(shí)鐵合金產(chǎn)量可以顯著增長(zhǎng)。四川峨鐵重組價(jià)值鏈給企業(yè)帶來(lái)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)在我國(guó)資產(chǎn)量組中具有典型意義。

　　綜上所述，無(wú)形的成本動(dòng)因不僅是戰(zhàn)略成本管理的重要理論基礎(chǔ)，而且對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理具有非常重要的現(xiàn)實(shí)意義。在戰(zhàn)略成本管理方興未艾的今天，確認(rèn)和分析無(wú)形成本動(dòng)因是務(wù)實(shí)和明智的。