【案例】

　　某公司因擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模，2010年1月購(gòu)買(mǎi)土地使用權(quán)支付價(jià)款3850萬(wàn)元，準(zhǔn)備建造廠房，取得兩張票據(jù)，一是行政事業(yè)性收費(fèi)基金專用票據(jù)（土地管理專用）：征地管理費(fèi)34萬(wàn)元、耕地開(kāi)墾費(fèi)182萬(wàn)元，合計(jì)216萬(wàn)元；二是土地出讓收入專用票據(jù)：土地出讓價(jià)款3634萬(wàn)元，加蓋××縣國(guó)有土地收入財(cái)務(wù)專用章。并已按3850萬(wàn)元的4％繳納契稅154萬(wàn)元。

　　該公司的賬務(wù)處理是（金額單位為萬(wàn)元）：

　　借：在建工程——土地出讓費(fèi) 　　　　　　　　　3850

　　　貸：應(yīng)付賬款——××縣財(cái)政局（土地賠償專戶）　3850

　　借：管理費(fèi)用　　　　　　　　　　　　　　　　 154

　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　154

　　借：無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 　　　　　　　　　3850

　　　貸：在建工程——土地出讓費(fèi)　　　　　　　　　 3850

　　【分析】

　　在上述賬務(wù)處理中，該公司將取得土地使用權(quán)支付的契稅作為收益性支出計(jì)入管理費(fèi)用，不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。因?yàn)椤?a target="_blank" href="http://odtgfuq.cn/new/63/64/77/2006/2/ma277421946182260021836-0.htm">企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》第十二條規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)的成本，包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。顯然，取得土地使用權(quán)支付的契稅是外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)成本的組成部分，所以取得土地使用權(quán)支付的契稅應(yīng)該作為資本性支出計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值。支付征地管理費(fèi)34萬(wàn)元、耕地開(kāi)墾費(fèi)182萬(wàn)元、土地出讓價(jià)款3634萬(wàn)元、契稅154萬(wàn)元時(shí)，均可直接在無(wú)形資產(chǎn)賬戶歸集，而不必通過(guò)在建工程賬戶過(guò)渡：

　　借：無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 　　　　　　　　　4004

　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　4004

　　在購(gòu)買(mǎi)的土地上自行開(kāi)發(fā)建造廠房等建筑物如何處理？《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》應(yīng)用指南給出了答案，即企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，但改變土地使用權(quán)用途，用于賺取租金或資本增值的，應(yīng)當(dāng)將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。自行開(kāi)發(fā)建造廠房等建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)與建筑物應(yīng)當(dāng)分別進(jìn)行處理。外購(gòu)?fù)恋丶敖ㄖ镏Ц兜膬r(jià)款應(yīng)當(dāng)在建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行分配；難以合理分配的，應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)。

　　企業(yè)取得土地用于建造對(duì)外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)計(jì)入所建造的房屋建筑物成本。依據(jù)該規(guī)定，該公司在購(gòu)買(mǎi)的土地上自行開(kāi)發(fā)建造廠房，應(yīng)該將土地使用權(quán)和開(kāi)發(fā)建造的廠房分別作為無(wú)形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，土地使用權(quán)價(jià)值攤銷(xiāo)和固定資產(chǎn)折舊也應(yīng)該分開(kāi)計(jì)算。

　　舉例說(shuō)明如下：2010年1月1日，某股份有限公司購(gòu)入一塊土地的使用權(quán)，支付土地出讓金及契稅為2000萬(wàn)元。公司在地上自行建造生產(chǎn)車(chē)間，領(lǐng)用工程物資3000萬(wàn)元和原材料1000萬(wàn)元，應(yīng)負(fù)擔(dān)職工工資1800萬(wàn)元，用銀行存款支付其他費(fèi)用2030萬(wàn)元。該工程已經(jīng)完工并達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。土地使用權(quán)證書(shū)中所注明的使用年限為50年，廠房使用年限為25年，采用直線法攤銷(xiāo)和計(jì)提折舊。假設(shè)不考慮凈殘值和其他相關(guān)稅費(fèi)，會(huì)計(jì)處理如下（單位：萬(wàn)元）

　　1．支付土地出讓金及契稅

　　借：無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)　　　　　　　　　 2000

　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　2000

　　2．自行建造廠房

　　借：在建工程 　　　　　　　　　　　　　　　　8000

　　　貸：工程物資　　　　　　　　　　　　　　　　　3000

　　　　　原材料 　　　　　　　　　　　　　　　　　　1000

　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）　　　170

　　　　　應(yīng)付職工薪酬　　　　　　　　　　　　　　　　1800

　　　　　銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　2030

　　3．完工并達(dá)到預(yù)定可用狀態(tài)

　　借：固定資產(chǎn) 　　　　　　　　　　　　　　　　8000

　　　貸：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　8000

　　4．每年攤銷(xiāo)和折舊

　　借：管理費(fèi)用 　　　　　　　　　　　　　　　　40

　　　　制造費(fèi)用 　　　　　　　　　　　　　　　　320

　　　貸：累計(jì)攤銷(xiāo)　　　　　　　　　　　　　　　　　 40

　　　　　累計(jì)折舊　　　　　　　　　　　　　　　　　320

　　土地使用權(quán)的稅務(wù)處理，主要涉及企業(yè)所得稅和房產(chǎn)稅。從企業(yè)所得稅處理看，一般情況下，土地使用權(quán)的初始計(jì)量與計(jì)稅基礎(chǔ)是一致的，均以實(shí)際成本計(jì)量，不存在納稅調(diào)整問(wèn)題。

　　但如果是以非貨幣性資產(chǎn)交換或企業(yè)合并方式取得的土地使用權(quán)，其會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅基礎(chǔ)可能不同，則存在納稅調(diào)整問(wèn)題。因?yàn)闀?huì)計(jì)與稅法規(guī)定的攤銷(xiāo)年限均為土地使用權(quán)證書(shū)中所注明的使用年限，所以土地使用權(quán)后續(xù)計(jì)量的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理是一致的，申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)不需要做納稅調(diào)整。但廠房會(huì)計(jì)折舊年限與稅務(wù)折舊年限可能不一致，如果廠房會(huì)計(jì)折舊年限低于企業(yè)所得稅法規(guī)定的最低折舊年限，則每一納稅年度的折舊差異應(yīng)當(dāng)做納稅調(diào)整。從房產(chǎn)稅角度看，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2008]152號(hào))，對(duì)依照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn)，不論是否記載在會(huì)計(jì)賬簿固定資產(chǎn)科目中，均應(yīng)按照房屋原價(jià)計(jì)算繳納房產(chǎn)稅。房屋原價(jià)應(yīng)根據(jù)國(guó)家有關(guān)會(huì)計(jì)制度規(guī)定進(jìn)行核算。對(duì)納稅人未按國(guó)家會(huì)計(jì)制度規(guī)定核算并記載的，應(yīng)按規(guī)定予以調(diào)整或重新評(píng)估。

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